IBPP3/443-852/10/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 3 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest:

* nieprawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu,

* prawidłowe w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W dniu 3 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu oraz w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada obecnie kapitał zakładowy w wysokości 4000 zł. Planowane jest zwołanie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki Wnioskodawcy, na którym ma zostać podjęta uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego. W ramach planowanego podwyższenia wszyscy dotychczasowi wspólnicy (spółka Wnioskodawcy ma aktualnie czterech wspólników) obejmą w sumie 460 udziałów - po 115 udziałów o łącznej wartości nominalnej 11 500 zł każdy. Obejmowane udziały zostaną pokryte przez dotychczasowych wspólników gotówką. Ponadto, trzech z dotychczasowych wspólników prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej obejmie, na zasadzie współwłasności łącznej 244 udziałów o łącznej wartości nominalnej 24 400 zł. Tytułem pokrycia obejmowanych 224 udziałów wniesiony zostanie aport w postaci urządzenia USG o wartości 24 400 zł. Kwota należna z tytułu wniesienia aportu stanowić będzie wartość całego wkładu wnoszonego przez spółkę cywilną. Wartość całego wkładu rozumiana jest jako suma wartości wnoszonego aportem aktywa i kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonania omawianej transakcji. Spółka cywilna z tytułu powyższej transakcji wystawi fakturę VAT. Podstawą opodatkowania będzie wartość urządzenia USG powiększona o należny podatek od towarów i usług. Powyższe można zobrazować następującym przykładem: liczba jednostek nowoutworzonych udziałów przeznaczonych do objęcia przez spółkę cywilną wynosić będzie 244; wartość wnoszonego urządzenia USG wynosić będzie 20 000; kwota podatku od towarów i usług związana z dokonaną transakcją wynosić będzie 4 400. Podstawą opodatkowania będzie kwota należna od Wnioskodawcy pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, czyli: 24 400 - 4 400 = 20 000. Nabycie przez Wnioskodawcę urządzenia USG wnoszonego przez spółkę cywilną w ramach aportu związane będzie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszony do Wnioskodawcy aport nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowy jest pogląd Wnioskodawcy, iż podstawą opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu w postaci urządzenia USG będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwota należna z tytułu wnoszonego przez spółkę cywilną aportu (stanowiąca równowartość świadczenia należnego od Wnioskodawcy), pomniejszona o kwotę należnego podatku, a zatem w sposób prawidłowy określona została wysokość podatku naliczonego (kwoty podatku określonej w fakturze otrzymanej przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymanego aportu) i w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku tego naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "ustawy VAT") nie ma wątpliwości, iż co do zasady wniesienie aportu do spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zależności od tego, co jest przedmiotem aportu, czynność ta będzie zakwalifikowana jako dostawa towarów bądź świadczenie usług. W niniejszym stanie faktycznym urządzenie USG, które będzie wnoszone przez spółkę cywilną jako aport w zamian za obejmowane udziały, w oparciu o brzmienie art. 7 ustawy VAT, będzie należało zakwalifikować jako dostawę towaru.

Wnioskodawca wskazuje, iż z chwilą podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki i złożenia przez przystępującego do spółki wspólnika (spółkę cywilną) oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, Wnioskodawca będzie miał roszczenie o pokrycie wartości nominalnej nowopowstałych udziałów w pełnej - określonej uchwałą Zgromadzenia Wspólników wysokości. W takiej sytuacji spółka cywilna, będzie wnosiła do spółki Wnioskodawcy wkład niepieniężny o wartości odpowiadającej realnej wartości obejmowanych udziałów w zamian za odpowiadającą tej wartości liczbę udziałów. Powyższe oznacza, że uchwała Zgromadzenia Wspólników określać będzie całkowitą kwotę świadczenia należnego Wnioskodawcy od spółki cywilnej. Tym samym wartość wkładu wnoszonego przez spółkę cywilną do Wnioskodawcy będzie wyrażona określoną kwotą ("ceną wnoszonego aportu").

Tak określona wartość wkładu będzie obejmowała całość zobowiązania ze strony spółki cywilnej i stanowić będzie sumę wartości wnoszonego aportem urządzenia USG oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu. Wnioskodawca wskazuje, że wartości otrzymanego w drodze aportu urządzenia USG odpowiadać będzie całkowita wartość ekonomiczna udziałów w spółce Wnioskodawcy przekazana spółce cywilnej. Wskazane świadczenia obu stron będą ekwiwalentne. W konsekwencji, kwota należna z tytułu opisanej powyżej transakcji (wniesienia aportu) stanowić będzie wartość całego wkładu wnoszonego przez spółkę cywilną.

Wartość całego wkładu rozumiana jest jako suma wartości wnoszonego aportem aktywa i kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonania omawianej transakcji.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z ogólną zasadą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi obrót. Ustawa VAT przesądza zaś, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy VAT). Kwota należna obejmować więc będzie całość świadczenia należnego od nabywcy - Wnioskodawcy. W świetle powołanych wyżej regulacji oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aparatu USG w formie wkładu niepieniężnego będzie, wartość wniesionego wkładu niepieniężnego ("cena wnoszonego aportu"), pomniejszona o kwotę podatku. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w zaprezentowanym stanie taktycznym, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez spółkę cywilną w opisany powyżej sposób, w zakresie w jakim wykorzystywać będzie urządzenie USG do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, natomiast towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem posiadanie statusu podatnika VAT oraz związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z zaprezentowanego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, że wnoszony do Wnioskodawcy wkład niepieniężny będzie miał związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Dodatkowo, Wnioskodawca otrzyma od spółki cywilnej fakturę VAT, dokumentującą dokonanie dostawy i świadczenia aportu oraz - jak wskazano wyżej - będzie podatnikiem VAT.

W związku z powyższym, zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego, wynikającego z ww. faktury wystawionej przez spółkę cywilną.

Podsumowując, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT Wnioskodawca będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez spółkę cywilną wnoszącą aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania przy niesieniu aportu,

* prawidłowe w części dotyczącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia towarów do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary. Przy czym przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 27 lit. b) ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

W związku z powyższym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia towarów lub usług w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego (towaru lub usługi), pomniejszona o kwotę podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka cywilna zamierza objąć w Spółce Wnioskodawcy 224 udziały o łącznej wartości nominalnej 24.400 zł na zasadzie współwłasności łącznej. Tytułem pokrycia obejmowanych udziałów wniesiony zostanie aport w postaci urządzenia USG o wartości 24 400 zł.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia tytułem aportu niepieniężnego w postaci urządzenia USG do Spółki Wnioskodawcy, będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, jej wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym, wartość rynkowa przedmiotu wkładu stanowić będzie wartość brutto wraz z podatkiem. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość netto tj. wartość brutto pomniejszona o VAT.

Natomiast przepisy ustawy o VAT nie określają formy rozliczenia pomiędzy stronami przedmiotowej transakcji. Tym samym należy uznać, iż stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru.

W tym stanie rzeczy za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, iż w przypadku czynności wniesienia aportu, podstawę opodatkowania podatkiem VAT należy ustalić w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Analizując kwestię dotyczącą prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego należy odnieść się do zasady, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi oraz niewystąpienie przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabyte przez Wnioskodawcę w formie aportu urządzenie USG związane będzie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że jeżeli urządzenie USG nabyte przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, służyć będzie wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej wniesienie aportu, o ile nie wystąpią przesłanki ograniczające to prawo, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania przy niesieniu aportu,

* prawidłowe w części dotyczącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.