IBPP3/443-844/10/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 29 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności gruntu oznaczonego jako działki nr 312/9 objętego użytkowaniem wieczystym - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 19 stycznia 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności gruntu oznaczonego jako działki nr 312/9 objętego użytkowaniem wieczystym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest właścicielem nieruchomości oznaczonej jako dz. nr 312/9, obr. 43 o łącznej pow. 9080 m ^2. Przedmiotowa nieruchomość powstała z podziału działki nr 312/5, utworzonej w wyniku zmiany konfiguracji, powierzchni i oznaczenia z działki 312/4. Działka 312/4 została oddana w użytkowanie wieczyste Spółdzielnia Pracy na podstawie umowy zawartej 20 grudnia 1994 r., na mocy której przeniesiono jednocześnie na użytkownika nieodpłatnie własność budynków i urządzeń zlokalizowanych na tej działce. Strony podały wartość gruntu na kwotę 261.110,00 zł (2.611.100.000 zł przed denominacją) zaś wartość budynków na kwotę 672.000,00 zł (6.720.000.000 zł przed denominacją) nieokreślając czy są to kwoty netto czy brutto. Powyższe wartości dotyczą stanu sprzed podziału działki nr 312/4. Obecny użytkownik wieczysty nabył prawo użytkowania wieczystego (oraz własność budynków) od Spółdzielni na mocy umowy sprzedaży z dnia 1 lutego 2002 r.. Zbycie użytkowania wieczystego gruntu nie opodatkowano VAT a budynki i budowle jako towar używany były zwolnione z podatku.

Dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta. Wnioskodawca (obecny użytkownik wieczysty) zwrócił się o wykup od Gminy prawa własności gruntu objętego użytkowaniem wieczystym. Na nieruchomości znajdują się budynki: hali magazynowej "B" lakierni, przewiązki, budynku socjalnego, wiaty magazynowej. Nieruchomość nie jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe więc podlega sprzedaży na zasadzie art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przedstawiona nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, a w pozostałej części była i jest przedmiotem najmu. Na nieruchomości były przeprowadzane remonty, które nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. Biegły wycenił wartość nieruchomości działki nr 312/9 na kwotę 2.814.730,00 zł. Biegły zaznaczył, że działka 312/9 przeznaczona jest pod usługi komercyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Gminę prawa użytkowania wieczystego na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego (będącego już właścicielem budynków posadowionych na tym gruncie), który nabył prawo od poprzedniego użytkownika na mocy umowy sprzedaży stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ww. ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

W świetle art. 233 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) (k.c.), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy k.c. (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 112 k.c.) również przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Spółdzielnia zbyła prawo użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawcy. Z chwilą nabycia prawa użytkowania wieczystego stał się podmiotem praw i obowiązków wynikających z umowy o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego z 1994 r. a jego sytuacja prawna nie może być gorsza aniżeli sytuacja jego poprzednika. Traktowanie nabywcy użytkowania wieczystego odmiennie od zbywcy stanowiłoby naruszenie podstawowej zasady konstytucyjnej równości wobec prawa.

Dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było w niniejszej sprawie ustanowienie w 1994 r. użytkowania wieczystego wymienionej nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika. Z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością jak gdyby był jej właścicielem. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sprzedaż przez Gminę opisanej nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które użytkownicy wieczyści uzyskali już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego (1994 r.).

Zatem uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż planowana przez Gminę transakcja przekształcenia przysługującego użytkownikom wieczystym prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w prawo własności nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i pozostaje poza zakresem tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże aby w przedstawionych okolicznościach w sposób prawidłowy określić przedmiot dostawy i stawkę podatku od towarów i usług należy przywołać uregulowania ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Takim przepisem szczególnym jest art. 235 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, w myśl którego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Zatem budynki będące własnością wieczystego użytkownika położone na gruncie obciążonym prawem wieczystego użytkowania, stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z uwagi na fakt, iż budynki posadowione na gruncie stanowiącym przedmiot dostawy stanowią własność użytkownika wieczystego, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż gruntu, przedmiotem dostawy dokonanej pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą jest w istocie jedynie grunt. Dlatego też w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdą przepisy art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (obecny użytkownik wieczysty działki nr 312/9) nabył prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynków od Spółdzielni Pracy na mocy umowy sprzedaży z dnia 1 lutego 2002 r. Działka ta została oddana w użytkowanie wieczyste Spółdzielni Pracy na podstawie umowy zawartej dnia 20 grudnia 1994 r., na mocy której przeniesiono jednocześnie na użytkownika nieodpłatnie własność budynków i urządzeń zlokalizowanych na tej działce. Wnioskodawca zwrócił się o wykup od Gminy prawa własności gruntu objętego użytkowaniem wieczystym.

W związku powyższym przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż budynki znajdujące się na tym gruncie stanowią odrębny przedmiot własności i są własnością Wnioskodawcy. Zatem dostawa gruntu w postaci działki nr 312/9 nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Stosownie do art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.) dyrektywa ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT). Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

W cyt. wyżej przepisie określone zostały elementy konstrukcyjne podatku VAT, tj. powszechność opodatkowania, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT, oraz konieczność stosowania podatku do towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego zostały odzwierciedlone w artykule 1 Dyrektywy VAT.

Postulat powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wszystkich towarów i usług wynika wprost z ustępu 2 artykułu 1 Dyrektywy VAT. Odstępstwo od reguły powszechności opodatkowania może mieć wyłącznie wyjątkowy charakter i musi być wprowadzone na podstawie zapisów dyrektyw. Zasady stosowania podatku VAT powodują bowiem, że wyłączenie niektórych transakcji z opodatkowania, względnie objęcie ich zwolnieniem od podatku, zakłóciłoby jego naliczanie w sposób umożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów lub usług. Dlatego też stosowanie zwolnień zostało ograniczone przepisami Dyrektywy VAT wyłącznie do towarów i usług enumeratywnie wymienionych w przepisach Tytułu IX bądź objętych przepisami przejściowymi.

Zgodnie z zasadą powszechności podatek od wartości dodanej powinien być nakładany na wszystkich etapach obrotu, włącznie ze sprzedażą detaliczną na rzecz finalnych konsumentów.

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz Spółdzielni Pracy jak również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu przez Spółdzielnię Pracy na rzecz Wnioskodawcy. Również sprzedaż gruntu przez Gminę na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru.

Zauważyć przy tym należy, iż sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie będzie traktowana jako dostawa towaru jedynie w sytuacji, gdy Gmina (Skarb Państwa) dokonuje tej sprzedaży temu użytkownikowi, na rzecz którego wcześniej ustanowiła prawo użytkowania wieczystego. Nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami. Przypadek ten nie występuje w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.