IBPP3/443-844/09/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2009 r. (data wpływu 13 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie ustalania norm zużycia wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego w przypadku zużycia tych wyrobów do produkcji innych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym - jest nieprawidłowe

W dniu 13 sierpnia 2009 r. został złożony ww. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie ustalania norm zużycia wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego w przypadku zużycia tych wyrobów do produkcji innych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem działającym w branży paliwowej, zajmującym się kompleksowo produkcją i dystrybucją środków smarnych.

W związku z w powyższym Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zużywa w toku procesów produkcyjnych w składzie podatkowym szereg wyrobów energetycznych wymienionych w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11; dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Są to w szczególności:

* frakcje próżniowe,

* destylat próżniowy,

* depresatory,

* rafinat,

* deparafinat,

* gaz opałowy niskociśnieniowy,

* paliwo do pieców technologicznych,

* propylen,

* toluen,

* gaz wodorowy do celów opałowych,

* oleje opałowe,

* oleje smarowe.

Jak wynika z powyższej listy są to wyroby energetyczne dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 ustawy (np. oleje opałowe czy oleje smarowe), jak również cała gama wyrobów energetycznych, które na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy, są opodatkowane zerową stawką akcyzy.

Przedmiotowe wyroby mogą:

* być zużywane jako surowce / komponenty do produkcji innych wyrobów akcyzowych (w bardzo ograniczonym zakresie również do produkcji wyrobów nieakcyzowych - plastyfikatorów),

bądź

* być zużywane w procesach technologicznych (wyroby są zużywane na potrzeby technologiczne instalacji produkcyjnej, głównie w celu uzyskania ciepła potrzebnego dla funkcjonowania instalacji produkcyjnych służących produkcji innych wyrobów akcyzowych).

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe wyroby akcyzowe (stanowiące surowce, jak również zużywane w trakcie procesów technologicznych) mogą być nabywane i odbierane przez Wnioskodawcę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz wprowadzane do składu podatkowego na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) lub dokumentów handlowych, jak również poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W składzie podatkowym Spółki produkowane są następujące wyroby:

* oleje smarowe bazowe (CN 2710 19 81 - 99) - wyrób akcyzowy;

* oleje opałowe (CN 2710 19 51 - 69) - wyrób akcyzowy;

* gacze parafinowe (CN 2712 10 90 - 2712 90 90) - wyrób akcyzowy;

* ekstrakt furfurolowy (CN 2713 11 00 - 2713 90 90) - wyrób akcyzowy;

* gaz wodorowy (produkt uboczny) (CN 2711 29 00) - wyrób akcyzowy;

* plastyfikatory do kauczuku lub tworzyw sztucznych (CN 3812 20 00 0) - wyrób nieakcyzowy.

Jednocześnie w celu wytworzenia ww. wyrobów w Spółce zachodzą następujące procesy technologiczne, w ramach których zużywane są wyroby energetyczne wymienione na wstępie.

Na instalacji "F" w celu uzyskania ciepła technologicznego zużywane są m.in. gaz opałowy niskociśnieniowy, oleje opałowe i paliwo do pieców technologicznych. Dodatkowo zużywane są również oleje smarowe, stanowiące nośnik ciepła na instalacji. Efektem pracy instalacji "F" jest głównie rafinat, który jest półproduktem przesyłanym na kolejne instalacje produkcyjne składu podatkowego. Poza tym, na instalacji "F" powstają również: ekstrakt furfurolowy, oleje opałowe oraz plastyfikatory do kauczuku lub tworzyw sztucznych. Ze wskazanych powyżej produktów, jedynie plastyfikatory do kauczuku lub tworzyw sztucznych stanowią wyroby nieakcyzowe. Pozostałe produkty końcowe stanowią wyroby akcyzowe.

Spółka jest w stanie określić ilości wyrobów zużytych na instalacji "F" w celach technologicznych do produkcji wyrobów akcyzowych oraz do produkcji wyrobów nieakcyzowych-plastyfikatorów stosując następującą metodologię:

* w związku z faktem, iż na instalacji "F" są wytwarzane dwa podstawowe półprodukty: rafinat i ekstrakt furfurolowy, w pierwszej kolejności, Spółka alokuje zużycie w celach technologicznych gazu opałowego niskociśnieniowego, olejów opałowych, paliwa do pieców technologicznych i olejów smarowych pomiędzy te dwa półprodukty, biorąc pod uwagę wielkość ich produkcji.

* następnie, w związku z faktem, iż ekstrakt furfurolowy jest zużywany do produkcji trzech produktów ostatecznych (ekstraktu furfurolowego, olejów opałowych oraz plastyfikatorów), Spółka alokuje zużycie w celach technologicznych gazu opałowego niskociśnieniowego, olejów opałowych, paliwa do pieców technologicznych i olejów smarowych do tych trzech produktów ostatecznych biorąc pod uwagę wielkości produkcji wyrobów ostatecznych.

W rezultacie, stosując powyższą metodologię, Spółka jest w stanie określić, jaka ilość wyrobów akcyzowych została zużyta w celach technologicznych do produkcji wyrobów akcyzowych w danym okresie a jaka posłużyła do wyprodukowania wyrobów nieakcyzowych.

W trakcie procesów technologicznych na instalacji "M" zużywane są toluen (jako komponent rozpuszczalnika), propylen (jako czynnik chłodzący na tej instalacji), jak również oleje smarowe (do celów smarnych). Na instalacji "M" produkowany jest deparafinat, który jest półproduktem przesyłanym na kolejne instalacje produkcyjne składu podatkowego, jak również gacze parafinowe, które są produktem końcowym wytwarzanym na tej instalacji.

Na instalacji "H", w celu uzyskania ciepła, jest zużywany gaz opałowy niskociśnieniowy oraz gaz wodorowy do celów opałowych. Efektem pracy tej instalacji są oleje smarowe bazowe oraz następujące produkty uboczne: gaz wodorowy, slopy i siarkowodór.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwy Naczelnik Urzędu Celnego nie ustala norm zużycia wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy, tj. wyrobów niewymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym oraz nieprzeznaczonych do celów opałowych lub napędowych ani jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych lub napędowych w przypadku zużycia tych wyrobów do produkcji innych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zużycie wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w składzie podatkowym w celu wyprodukowania innych wyrobów energetycznych nie rodzi konieczności ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego dopuszczalnych norm zużycia.

Co do zasady, dla wyrobów energetycznych o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy naczelnik urzędu celnego wydaje dopuszczalne normy ich zużycia. Jednakże przepis art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że uprawnienie naczelnika do wydania norm zużycia obejmuje jedynie wyroby "znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów".

Tymczasem w opisanym stanie faktycznym, wyroby energetyczne, których dotyczy wniosek Spółki znajdują się w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z produkcją w składzie podatkowym innych wyrobów akcyzowych (w tym w głównej mierze opodatkowanych określoną stawką akcyzy). W rezultacie, zużycie wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką zero, jak również ilość wytworzonych wyrobów energetycznych jest szczegółowo rejestrowana przez Wnioskodawcę w prowadzonych ewidencjach wyrobów akcyzowych oraz kontrolowana przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego.

Brak zastosowania norm zużycia dla wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką zero zużywanych w składzie podatkowym do produkcji innych wyrobów akcyzowych potwierdza również wykładnia systemowa ustawy. Stosownie bowiem do brzmienia drugiej część przepisu zawartego w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym:

"jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a) lub ust. 2 pkt 1 lit. b), w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy"

Normy zużycia wyrobów akcyzowych zużywanych w składzie podatkowym mają więc zastosowanie jedynie w przypadku napojów alkoholowych zużywanych w składzie podatkowym do produkcji innych napojów alkoholowych.

Mając na uwadze powyższe brzmienie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, do pozostałych wyrobów akcyzowych (w tym do wyrobów energetycznych niewymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1 - 13 ustawy o podatku akcyzowym) zużywanych w składzie podatkowym do produkcji innych wyrobów akcyzowych nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące norm zużycia.

Jednocześnie abstrahując od braku prawnej możliwości ustalania norm zużycia dla takich wyrobów, Spółka pragnie podkreślić, iż nieustalanie norm zużycia wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką zero zużywanych do produkcji innych wyrobów energetycznych w składzie podatkowym ma również swoje uzasadnienie celowościowe. Zasadniczo bowiem normy zużycia wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką zero mają na celu zapewnienie, iż całość tych wyrobów energetycznych zostanie zużyta do celów przemysłowych innych niż efektywnie opodatkowane akcyzą (tj. opałowych lub napędowych). W sytuacji Spółki cel ten zostanie zrealizowany w inny sposób, ponieważ całość zużycia wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką zero będzie miała miejsce w składzie podatkowym pod nadzorem pracowników szczególnego nadzoru. W rezultacie, w tym przypadku ustalanie norm zużycia byłoby bezcelowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; (...).

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przypadku zużycia wyrobów energetycznych w składzie podatkowym nabytych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wykorzystanych do produkcji innych wyrobów energetycznych nie ustala się dla nich norm zużycia, co wynika wprost z treści art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast tutejszy organ nie może zgodzić się z całością stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzając co następuje:

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

W odniesieniu zatem do wyrobów energetycznych innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 zauważyć należy, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym są one wyrobami, które mogą mieć różną stawkę akcyzy, w zależności od przeznaczenia. Jeżeli są one przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, to zgodnie z art. 89 ust. 2 ww. ustawy, określona dla nich stawka akcyzy wynosi 0 zł. Natomiast w przypadku przeznaczenia powyższych wyrobów do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, podlegają one opodatkowaniu odpowiednią stawką podatku akcyzowego.

Zgodnie z generalną zasadą, określoną w art. 45 ust. 1 zobowiązanie podatkowe w przypadku zawieszenia poboru akcyzy powstaje z dniem zakończenia tej procedury. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 45 w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczania wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązująca w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zatem można powiedzieć, iż opodatkowanie odpowiednią stawką podatku akcyzowego wyrobu następuje w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku tj. wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Natomiast od wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie powstało jeszcze zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Zatem nieuprawniony jest podgląd Wnioskodawcy, że nabywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe (energetyczne) opodatkowane są zerową stawką podatku. Stawka ta będzie bowiem dopiero mogła mieć zastosowanie w momencie wyprowadzenia wyrobów z procedury zawieszenia poboru akcyzy do celów określonych w art. 89 ust. 2 ww. ustawy.

Należy mieć na uwadze także, że wyroby nabywane przez Wnioskodawcę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych winny być opodatkowane odpowiednią stawką podatku akcyzowego. Również użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeśli było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy winno ono być przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy. Zatem opodatkowanie takie powinno nastąpić w sytuacji gdy nabywane wyroby objęte zerową stawka stawką podatku ze względu na przeznaczenie zostaną wykorzystane do szeroko rozumianych celów napędowych i opałowych.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego przedstawił, że jako podmiot prowadzący skład podatkowy nabywać będzie, do produkcji wyrobów akcyzowych (energetycznych), wyroby akcyzowe wskazane we wniosku objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego, jak i poza tą procedurą.

Zgodnie z powyższym niektóre wyroby, nabywane przez Wnioskodawcę do produkcji wyrobów energetycznych w składzie podatkowym Wnioskodawcy, nie będą objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy - dotyczy to między innymi wyrobów nabytych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy objętych zerową stawką podatku akcyzowego.

Stosownie do art. 85 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 2, znajdujących się poza procedurą procedura zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką podatku akcyzowego, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów.

Z powyższego wynika, że dopuszczalne normy zużycia są ustalane w przypadku zużycia wyrobów energetycznych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką podatku akcyzowego, w przypadku ich zużycia do produkcji wyrobów innych wyrobów.

W myśl powyższego przepisu normy zużycia wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 2 ww. ustawy, ustala się zawsze gdy wyroby te znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są objęte zerową stawka podatku akcyzowego i są wykorzystywane do innych wyrobów. Przy czym zauważyć należy, iż przepis ten nie wyłącza z obowiązku ustalania norm zużycia przypadku użycia tych wyrobów do produkcji w składzie podatkowym innych wyrobów akcyzowych, produkowanych w procedurze zwieszenia poboru akcyzy.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest również art. 85 ust. 3 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku posiadania przez podmiot więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 1 i 2, ustala się odrębnie dla każdego składu podatkowego. Przepis ten zatem nie wyłącza z obowiązku ustalania dopuszczalnych norm zużycia wyrobów o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, wykorzystywanych do produkcji w składzie podatkowym innych wyrobów akcyzowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż dla wyrobów akcyzowych nabywanych przez Wnioskodawcę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy objętych zerową stawka podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wykorzystywanych do produkcji innych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym Wnioskodawcy, winny zostać ustalone dopuszczalne normy zużycia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.