IBPP3/443-84/13/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2013 r. (data wpływu 24 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r. oraz 7 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ujęcia w podstawie opodatkowania usługi przyłącza do instalacji kanalizacyjnej 45% dotacji z X oraz sposobu ujęcia przedmiotowej dotacji w fakturze wystawionej przez Gminę właścicielowi nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ujęcia w podstawie opodatkowania usługi przyłącza do instalacji kanalizacyjnej 45% dotacji z X oraz sposobu ujęcia przedmiotowej dotacji w fakturze wystawionej przez Gminę właścicielowi nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 kwietnia 2013 r. znak: IBPP3/443-84/13/AŚ, IBPB II/1/415-105/13/BJ oraz pismem które wpłynęło do tut. organu dnia 7 maja 2013 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 22 kwietnia 2013 r. znak: IBPP3/443-84/13/AŚ, IBPB II/1/415-105/13/BJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina w 2013 r. będzie realizowała przedsięwzięcie w zakresie podłączenia budynków mieszkańców indywidualnych do zbiorczego systemu kanalizacyjnego na terenie Gminy, w ramach programu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz podłączeń do zbiorczego systemu kanalizacji sanitarnej uruchomionego przez Narodowy Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty między innym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych należy do zadań własnych Gminy.

Ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. J. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) przewiduje, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym Gminy. Zgodnie z art. 15 ww. ustawy, osoba ubiegająca się o podłączenie do systemu zapewnia na własny koszt wykonanie podłączenia nieruchomości do sieci.

Aby koszt wykonania podłączenia dla mieszkańców był niższy, Gmina zawarła z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę o dofinansowanie realizacji przedsięwzięcia pn. "..." w formie dotacji. Z umowy wynika, że dotacja wpłynie na rachunek budżetu Gminy a więc "dotowany mieszkaniec" nie otrzyma fizycznie dotacji. Gmina otrzyma dotację z NFOŚiGW na pokrycie 45% kosztów wykonania tych podłączeń. Dofinansowanie to zmniejsza koszt budowy podłączenia dla mieszkańca. Gmina podejmuje się wykonania dokumentacji i budowy podłączenia wodociągowego i kanalizacyjnego jako inwestor zastępczy (ponieważ wykonanie podłączeń nie należy do jej zadań statutowych) i do pełnego rozliczenia po jej zakończeniu.

Zgodnie z ww. umową, efektem rzeczowym ma być wykonanie 1421 podłączeń do budynków mieszkalnych lub użyteczności publicznej o długości 20.323 mb.

Umowy z wykonawcą zawierać będzie Gmina i faktury będą wystawiane na Gminę.

Gmina planuje zawrzeć z mieszkańcami umowy, w których każdy z mieszkańców wyrażających chęć podłączenia budynku mieszkalnego do sieci wpłaci zaliczkę w wysokości 25% wartości kosztorysowej przyłącza na konto dochodów Gminy, w terminie 14 dni od daty podpisania umowy. Warunkiem tego przedsięwzięcia jest uzyskanie przez Gminę dofinansowania z Funduszu. W razie, gdyby Gmina nie otrzymała dotacji z NFOŚiGW, zaliczki zostaną zwrócone.

Po zakończeniu i rozliczeniu zadania. Gmina ma zamiar każdego z właścicieli obciążyć kosztami przyłącza i wystawić fakturę VAT.

Ostatecznie, każdy z właścicieli nieruchomości wpłaci na rachunek budżetu Gminy różnicę pomiędzy kosztem przyłącza a otrzymana dotacją.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r. uzupełniono opis stanu faktycznego o następujące informacje:

Wnioskodawca zamierza budować przyłącza kanalizacyjne w ramach realizacji przedsięwzięcia polegającego na podłączeniu budynków do istniejącego zbiorczego systemu kanalizacyjnego, z udziałem dofinansowania z Programu priorytetowego Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOSiGW), pn. "...".

Przygotowany przez NFOŚiG program ma na celu poprawę stanu wód powierzchniowych i podziemnych przez zapewnienie dofinansowania przedsięwzięć mających na celu wypełnienie wymogów Dyrektywy 91/271/EWG w sprawie oczyszczania ścieków komunalnych.

Budowa przyłączy będzie finansowana w następujący sposób: w 55% udział w kosztach poniosą beneficjenci, którzy w określonych terminach przeleją środki na konto Gminy, w 45% zadanie będzie finansowane z budżetu Gminy (środki dotacji).

NFOŚiGW przyjął, że w trakcie wdrażania programu dofinansowane zostanie do 90% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację inwestycji. Kwota dofinansowania podzielona została w równym stopniu na formę bezzwrotną (dotację), jak i preferencyjną 3,5% pożyczkę.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z dofinansowania wyłącznie w formie dotacji.

W zakresie budowy podłączeń do sieci kanalizacyjnej program dotyczy obszarów, na których istnieje możliwość podłączenia się do istniejącego lub będącego w trakcie realizacji zbiorczego systemu kanalizacyjnego. Program precyzuje dokładnie na co mają być wykorzystane środki pozyskane z dotacji i z pożyczki z NFOŚiGW.

Gmina wystąpiła z wnioskiem do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwanym dalej NFOŚiGW) o dofinansowanie ze środków NFOŚiGW w formie dotacji przeznaczonej na realizację przedsięwzięcia pn. "...".

Umowa zawarta została na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.) oraz uchwały Zarządu NFOŚiGW- na wniosek złożony przez Gminę, a dofinansowanie realizacji Przedsięwzięcia ma nastąpić w formie dotacji ze środków NFOŚiGW. Dofinansowanie to, stanowi pomoc publiczną w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404, z późn. zm.).

Z umowy o dotację, zawartej przez Gminę z NFOŚiGW, wynika że w trakcie wdrażania programu dofinansowane zostanie do 45% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację inwestycji w formie dotacji ze środków NFOŚiGW.

Umowa precyzuje dokładnie na co mają być wykorzystane środki pozyskane z dotacji z NFOŚiGW oraz jakie warunki musi spełnić Gmina aby otrzymać te środki.

Według umowy zawartej z NFOŚiGW:

* Gmina musi podjąć uchwałę budżetową na 2013 r. wprowadzającą do planu finansowego dofinansowanie Przedsięwzięcia;

* Gmina musi zabezpieczyć ewentualny zwrot dotacji wraz z należnymi odsetkami;

* NFOŚiGW będzie przekazywał środki z dotacji pod warunkiem uprzedniego przedłożenia przez Gminę kserokopii dokumentów rozliczeniowych, potwierdzających realizację przedsięwzięcia w całości bądź w części zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym;

* przekazanie środków nastąpi po zaakceptowaniu przez NFOŚiGW prawidłowości dokumentów rozliczeniowych, złożonych przez Gminę

* Gmina zobowiązana jest do osiągnięcia w wyniku realizacji Przedsięwzięcia Efektu rzeczowego - w postaci budowy podłączeń kanalizacyjnych do budynków mieszkalnych lub użyteczności publicznej na terenie Gminy, w ilości 1421 szt. i długości ok. 20.323 mb, efektu ekologicznego - w postaci redukcji ładunku zanieczyszczeń pochodzących od 5630 Mieszkańców oraz z budynków użyteczności publicznej o ładunku 113 RLM (równoważna liczba mieszkańców), korzystających z podłączeń wybudowanych w ramach przedsięwzięcia a także w postaci oczyszczania ścieków do parametrów zgodnych z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 24 lipca 2006 r. w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi, oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (Dz. U. z 2006 r. Nr 137, poz. 984 z późn. zm.).

* w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w przedłożonych przez Dotowanego dokumentach rozliczeniowych lub realizacji przedsięwzięcia niezgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym NFOŚiGW może zawiesić przekazywanie środków z dotacji lub dokonać na rzecz Dotowanego przekazania środków z dotacji w części uznanej za uzasadnioną;

* po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia, Dotowany jest zobowiązany w terminie nie później niż 45 dni od zakończenia realizacji przedsięwzięcia, przedłożyć NFOŚiGW rozliczenie końcowe wykorzystania dotacji;

* Dotowany zobowiązany jest prowadzić dokumentację dotyczącą przebiegu realizacji przedsięwzięcia zgodnie z obowiązującymi przepisami i w sposób umożliwiający prowadzenie w każdym czasie jej weryfikacji

* Dotowany ma obowiązek informowania o stanie realizacji przedsięwzięcia;v Dotowany nie może przenieść na inny podmiot praw i obowiązków wynikających z umowy bez uprzedniej, pisemnej zgody NFOŚiGW;

* za wszelkie niespełnione warunki umowy o dotację - Gmina jest zobowiązana do zwrotu dotacji.

* Harmonogram rzeczowo-finansowy zawiera podział na:

Jak wynika z powyższego, program realizowany będzie przez Gminę, która w umowie z NFOŚiGW jest uznana za Dotowanego. Gmina jako Dotowany według umowy z NFOŚiGW, otrzyma dotację, która wpłynie na wyodrębniony rachunek Gminy (będzie stanowiła dochód budżetu Gminy) i sprzeda usługę podłączenia po cenie jej wykonania, a zapłata za usługę będzie pomniejszona o wartość otrzymanej przez Gminę dotacji.

Koszt budowy przyłącza obciąża właściciela nieruchomości zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Z uwagi na czas związany z zawarciem umowy z NFOŚiGW, realizacja budowy podłączeń będzie następować na zlecenie właściciela nieruchomości na warunkach określonych w umowie cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą a właścicielem nieruchomości.

Według umowy: Gmina zobowiązuje się do wykonania dokumentacji i budowy podłączenia kanalizacyjnego jako inwestor zastępczy i jego pełnego rozliczenia po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia w zakresie dotacji i wkładu własnego.

Całkowity koszt wykonania przedmiotu umowy będzie pokryty do 45% kosztów kwalifikowanych przez Gminę, a w pozostałej części przez właściciela nieruchomości;

Właściciel nieruchomości na poczet ww. usługi uiści zaliczkę w wysokości ustalonej przez Gminę (w zależności od długości podłączenia).

Całkowity i ostateczny koszt wykonania podłączenia ustalony będzie na podstawie geodezyjnej inwentaryzacji powykonawczej oraz wynagrodzenia wykonawcy przyłącza ustalonego w wyniku Zamówienia Publicznego.

Inne koszty związane z nieprzewidzianymi robotami niezbędnymi do wykonania przyłącza są kosztami niekwalifikowanymi i zostaną poniesione przez właściciela nieruchomości.

Ostateczne rozliczenie wpłat zostanie dokonane po sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej powykonawczej i protokołu odbioru końcowego.

Właściciel nieruchomości zobowiązuje się w terminie określonym w fakturze wystawionej przez Gminę, do dokonania wpłaty, która zostanie ustalona w wysokości różnicy pomiędzy 100% poniesionych kosztów z tytułu wybudowania podłączenia i 45% przyznanej dotacji, zatem wpłata za wykonaną usługę będzie wynosić 55% całkowitych kosztów wykonania usługi.

Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie przez Gminę przyłącza kanalizacyjnego wraz z dostawą materiałów ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał również, że:

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Gmina jest płatnikiem tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r.):

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r.):

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy w podstawie opodatkowania usługi przyłącza do instalacji kanalizacyjnej odsprzedawanej przez Gminę właścicielowi nieruchomości nie należy ujmować 45% dotacji z NFOŚiGW.

UZASADNIENIE stanowiska

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zauważyć należy, iż cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.) z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, iż podlegający opodatkowaniu obrót (rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, gdzie kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy), zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towaru dostarczanego lub usług świadczonych przez podatnika. Otrzymanie dotacji nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane.

Jeśli zatem dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli więc podatnik otrzyma dotację, która ma bezpośredni związek z konkretną dostawą lub usługą i która ma wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług to dotacja taka stanowi obok ceny jednoznacznie uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skutkuje to m.in. tym, że dotacje opodatkowane są według takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Jeżeli jednak podatnik otrzyma dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze na np. tzw. koszty ogólne działalności podatnika, wpływ takiej dotacji na cenę towaru lub usługi, o ile zostanie stwierdzony, będzie wyłącznie pośredni. Taka dotacja, subwencja lub dopłata nie jest związana z konkretną dostawą lub usługą i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem dotacje podmiotowe lub dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, które nie są uzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększają podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia czy dana dotacja, subwencja lub dopłata podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług istotne są zasady określające sposób ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług oraz nie będą stanowiły dopłaty do ceny towarów lub świadczonych usług. Ww. dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie wszystkich kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu z wyłączeniem kosztów niekwalifikowanych.

Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego: realizacja projektu będzie realizowana przez wyłonionego w formie przetargu wykonawcę, w oparciu o prawo Zamówień Publicznych, który to wykonawca ustali cenę za usługę wykonania przyłącza, wystawi faktury na Gminę, a Gmina po tej samej cenie odsprzeda usługę właścicielowi nieruchomości, za którą zapłata będzie dokonana w wysokości pomniejszonej o 45% dotacji, przyznanej Gminie (ujętej w planie finansowym Gminy).

W stanie faktycznym, przedstawionym powyżej, w ocenie Wnioskodawcy skoro otrzymane środki z NFOS i GW nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę towarów czy świadczonych usług oraz nie będą stanowiły dopłaty do ceny, bowiem będą one stanowiły ogólne dofinansowanie ze środków budżetu Gminy, przeznaczone na pokrycie kosztów realizowanego projektu, to środki te nie będą stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług.

Ad 2. Ponieważ w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa dotacja nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zatem w fakturze wystawionej dla właściciela nieruchomości, będzie ujęta kwota, którą mieszkaniec zapłaci. Kwota ta zostanie pomniejszona o zaliczkę, która zostanie wpłacona przed wykonaniem usługi przyłączenia budynku do sieci kanalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przywołanego wyżej artykułu 29 ust. 1 wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest przez inny podmiot w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług) to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że otrzymanie dotacji nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Otrzymana dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynnym podatnikiem podatku VAT) w 2013 r. będzie realizowała przedsięwzięcie pn. "..." w zakresie podłączenia budynków mieszkańców indywidualnych do zbiorczego systemu kanalizacyjnego na terenie Gminy, w ramach programu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz podłączeń do zbiorczego systemu kanalizacji sanitarnej uruchomionego przez Narodowy Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie.

Aby koszt wykonania podłączenia dla mieszkańców był niższy, Gmina zawarła z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie umowę o dofinansowanie realizacji ww. przedsięwzięcia w formie dotacji. Z umowy wynika, że dotacja wpłynie na rachunek budżetu Gminy a więc "dotowany mieszkaniec" nie otrzyma fizycznie dotacji. Gmina otrzyma dotację z NFOŚiGW na pokrycie 45% kosztów wykonania tych podłączeń. Dofinansowanie to zmniejsza koszt budowy podłączenia dla mieszkańca. Gmina podejmuje się wykonania dokumentacji i budowy podłączenia wodociągowego i kanalizacyjnego jako inwestor zastępczy (ponieważ wykonanie podłączeń nie należy do jej zadań statutowych) i do pełnego rozliczenia po jej zakończeniu.

Umowy z wykonawcą zawierać będzie Gmina i faktury będą wystawiane na Gminę.

Gmina planuje zawrzeć z mieszkańcami umowy, w których każdy z mieszkańców wyrażających chęć podłączenia budynku mieszkalnego do sieci wpłaci zaliczkę w wysokości 25% wartości kosztorysowej przyłącza na konto dochodów Gminy, w terminie 14 dni od daty podpisania umowy. Warunkiem tego przedsięwzięcia jest uzyskanie przez Gminę dofinansowania z Funduszu. W razie, gdyby Gmina nie otrzymała dotacji z NFOŚiGW, zaliczki zostaną zwrócone.

Program realizowany będzie przez Gminę, która w umowie z NFOŚiGW jest uznana za Dotowanego. Gmina jako Dotowany według umowy z NFOŚiGW, otrzyma dotację, która wpłynie na wyodrębniony rachunek Gminy (będzie stanowiła dochód budżetu Gminy) i sprzeda usługę podłączenia po cenie jej wykonania, a zapłata za usługę będzie pomniejszona o wartość otrzymanej przez Gminę dotacji.

Koszt budowy przyłącza obciąża właściciela nieruchomości zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Z uwagi na czas związany z zawarciem umowy z NFOŚiGW, realizacja budowy podłączeń będzie następować na zlecenie właściciela nieruchomości na warunkach określonych w umowie cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą a właścicielem nieruchomości.

Według umowy: Gmina zobowiązuje się do wykonania dokumentacji i budowy podłączenia kanalizacyjnego jako inwestor zastępczy i jego pełnego rozliczenia po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia w zakresie dotacji i wkładu własnego.

Całkowity i ostateczny koszt wykonania podłączenia ustalony będzie na podstawie geodezyjnej inwentaryzacji powykonawczej oraz wynagrodzenia wykonawcy przyłącza ustalonego w wyniku Zamówienia Publicznego.

Właściciel nieruchomości zobowiązuje się w terminie określonym w fakturze wystawionej przez Gminę, do dokonania wpłaty, która zostanie ustalona w wysokości różnicy pomiędzy 100% poniesionych kosztów z tytułu wybudowania podłączenia i 45% przyznanej dotacji, zatem wpłata za wykonaną usługę będzie wynosić 55% całkowitych kosztów wykonania usługi.

Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie przez Gminę przyłącza kanalizacyjnego wraz z dostawą materiałów ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT

Środków z dotacji "fizycznie" nie otrzymują indywidualni odbiorcy, pomimo że z niej będą korzystać. Otrzymuje ją i jest dysponentem posiadanych środków Gmina, a środki te stanowią dochód budżetu Gminy. Między Gminą i NFOŚiGW jest podpisana oddzielna umowa dotacji obejmująca budowę podłączeń kanalizacyjnych do budynków mieszkalnych lub użyteczności publicznej na terenie gminy, w ilości 1421 szt. i długości 20. 323 mb. - odbiorcami usługi są osoby fizyczne na globalną kwotę stanowiącą 45% wartości netto przeprowadzanego przedsięwzięcia inwestycyjnego.

Gmina nie ponosi żadnych kosztów związanych z przedmiotową inwestycją. Koszty przyłącza są w całości ponoszone przez właściciela nieruchomości a ich wysokość uzależniona jest od ilości metrów bieżących przyłącza, bowiem cena inwestycji kalkulowana jest w taki sposób: całkowity koszt inwestycji, jaki będzie wynikał z faktur wystawionych przez realizatora projektu plus koszty projektu będzie podzielony na ilość metrów bieżących przyłączy faktycznie zrealizowanych i w ten sposób zostanie obliczony koszt 1 metra bieżącego, który następnie dla właściciela nieruchomości będzie ustalony poprzez pomnożenie ilość metrów przyłącza do danej nieruchomości przez wyliczony w powyższy sposób koszt 1 metra przyłącza.

Na tle tak przestawionego stanu faktycznego pojawiły się wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie konieczność ujęcia 45% dotacji z NFOŚiGW podstawie opodatkowania usługi przyłącza do instalacji kanalizacyjnej odsprzedawanej przez Gminę właścicielowi nieruchomości.

Wobec powyższego wątpliwości Wnioskodawcy w istocie sprawdzają się do ustalenia czy otrzymane przez Gminę środki finansowe z NFOŚiGW zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem VAT, powyższe potwierdza również stanowisko własne Wnioskodawcy.

Dokonując analizy przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności i powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji wystąpi dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży (tekst jedn.: świadczonych na rzecz mieszkańców usług związanych z wykonaniem podłączenia kanalizacyjnego). Kwota dofinansowania w postaci dotacji do wykonania podłączenia zwiększa zatem obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla czynności, której dopłata dotyczy.

Reasumując, przedmiotowa dopłata (pokrywająca 45% kosztów inwestycyjnych) zwiększa obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi, której dotyczy.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, np. jako pokrycie części ceny świadczonej usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok należności od nabywcy, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tego świadczenia w dacie jej otrzymania.

Mając zatem na uwadze przywołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców na mocy zawartej z nimi umowy usług których przedmiotem jest wykonanie podłączenia kanalizacyjnego, obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zarówno należna kwota otrzymana od mieszkańca za świadczoną usługą, jak i dopłata do tego świadczenia.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na unormowania art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Stosowanie do jego treści, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak stanowi § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura powinna zawierać:

Natomiast § 24 ust. 1 cyt. rozporządzenia stanowi, iż przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 mogą być odpowiednio stosowane do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

Jak już wyjaśniono powyżej w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję, refundację) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, np. jako pokrycie części ceny za usługę, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok należności od nabywcy, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia usługi w dacie jej otrzymania.

Mając zatem na uwadze przywołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że w przypadku wyświadczenia usługi wykonania przyłączy kanalizacyjnych, obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest cała kwota składająca się z części, którą płaci nabywca tj. należna kwota otrzymana od mieszkańca, jak i dopłata do tej usługi (otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja pokrywająca 45% kosztów inwestycyjnych).

By w pełni odnieść się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania usługi przyłącza do instalacji kanalizacyjnej odsprzedawanej przez Gminę właścicielowi nieruchomości wypada w tym miejscu zauważyć, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

W myśl art. 19 ust. 21 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług objętych dofinansowaniem w postaci dotacji pozyskanej z NFOŚiGW, będzie powstawał dwuetapowo:

Z przywołanych powyżej przepisów dotyczących wystawiania faktur wynika, iż prawodawca w § 5 ust. 1 rozporządzenia zawarł katalog określający dane jakie winna zawierać faktura dokumentująca dokonanie sprzedaży w unormowaniu tym nie zostało uregulowane zagadnienie dotyczące wykazywania wartości dotacji, które mają bezpośredni wpływ na ceną świadczonych usług, pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do tego by kwotę dofinansowania (dotacji) wskazywać odbiorcy końcowemu (mieszkańcowi z którym wiążę go umowa), jednakże wskazanie takie, poza treścią merytoryczną faktury, zdaniem tut. organu jest dopuszczalne.

Podkreślić należy, iż w myśl art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i w art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Skoro zatem zwrot dotacji dokumentuje się fakturą wewnętrzną, to wywieść z tego należy, że również jej otrzymanie winno być udokumentowane tym samym rodzajem dokumentu. Otrzymana dotacja nie może być dokumentowana np. fakturą, gdyż nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Zatem udokumentowanie otrzymania dotacji (w przedmiotowej sprawie dopłaty do ceny świadczonych usług - wykonania podłączenia kanalizacyjnego), powinno nastąpić w ramach faktury wewnętrznej.

Reasumując należy stwierdzić, iż podstawą opodatkowania a zatem obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest cała kwota składająca się zarówno z części, którą płaci nabywca (kwota należna od właściciela nieruchomości), jak i otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja pokrywająca 45% kosztów inwestycyjnych stanowiąca dopłatę do ceny świadczonej usługi. Co jednakże istotne dotacja ta będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach szczególnych tj. w momencie uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma obowiązku ujęcia przedmiotowej dotacji stanowiącej dopłatę do ceny świadczonych usług w fakturze VAT wystawionej właścicielowi nieruchomości jednakże wskazanie takie, poza treścią merytoryczną faktury, zdaniem tut. organu jest dopuszczalne.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż brak obowiązku ujmowania 45% dotacji w fakturze dokumentującej odsprzedaż usługi przyłącza do instalacji kanalizacyjnej przez Gminę właścicielowi nieruchomości, nie wynika z faktu iż dotacja ta nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, lecz z faktu, że dotacja to będzie podlegała opodatkowaniu w momencie uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego:

* w podstawie opodatkowania usługi przyłącza do instalacji kanalizacyjnej odsprzedawanej przez Gminę właścicielowi nieruchomości nie należy ujmować 45% dotacji z NFOŚiGW, bowiem środki te nie będą stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług;

* ponieważ przedmiotowa dotacja nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zatem w fakturze wystawionej dla właściciela nieruchomości, będzie ujęta kwota, którą mieszkaniec zapłaci;

należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.