IBPP3/443-833/09/ŁW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2009 r. (data wpływu 13 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uprawnienia do obniżenia kwoty dziennych wpłat akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie. uprawnienia do obniżenia kwoty dziennych wpłat akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, zajmującym się produkcją i obrotem środkami smarnymi i innymi wyrobami energetycznymi, które nie są przeznaczone do celów opałowych ani napędowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje szeregu czynności.

1.

Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy, w którym wytwarza oraz magazynuje wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wnioskodawca magazynuje również wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie w składach podatkowych innych podmiotów. Wyroby zwolnione od akcyzy Wnioskodawca wyprowadza ze składu podatkowego (własnego i cudzego), a następnie dostarcza do odbiorców na terenie Polski.

W szczególności, Wnioskodawca dostarcza do kontrahentów następujące wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

* oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, objęte zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień),

* oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41 wykorzystywane jako oleje elektroizolacyjne - transformatorowe oraz oleje procesowe - technologiczne, objęte zwolnieniem określonym w § 10 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz

* naftę oznaczoną kodem CN 2710 19 25 przeznaczoną do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny, objętą zwolnieniem określonym w § 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Dokonywanie dostaw przedmiotowych wyrobów zwolnionych od akcyzy uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym, tj. od dołączenia do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy, objęcia ich zabezpieczeniem akcyzowym i prowadzenia ewidencji tychże wyrobów. Dodatkowo, w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahentów, Wnioskodawca - przed dokonaniem dostawy - żąda od każdego odbiorcy przedstawienia kopii zgłoszenia rejestracyjnego AKC - PR.

2.

Sprzedaż powyższych wyrobów przez Spółkę może być dokonywana m.in. do pośrednika handlowego nieposiadającego statusu podmiotu pośredniczącego ani statusu podmiotu zużywającego. Pośrednik handlowy nie będzie uczestniczył w fizycznym obrocie danym wyrobem zwolnionym od akcyzy, wyroby będą bowiem przemieszczane bezpośrednio do podmiotu zużywającego. Natomiast pośrednik handlowy, nabywający wyżej wymienione wyroby od Wnioskodawcy, będzie dokonywał odsprzedaży nabytych wyrobów podmiotowi zużywającemu, nie uzyskując przy tym fizycznego władztwa nad wyrobem, tj. podmiot ten nie będzie magazynował tych wyrobów i nie będzie odpowiedzialny za ich transport.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszystkie podmioty, do których dostarczane są przedmiotowe wyroby są wiarygodnymi i rzetelnymi przedsiębiorcami, jak już wskazano, Wnioskodawca dokonuje ich dodatkowej weryfikacji.

3.

W praktyce obrotu gospodarczego mogą zdarzyć się sytuacje losowe, w których dokument dostawy nie zostanie zwrócony Spółce. Mogą również wystąpić przypadki, w których dokument dostawy zostanie zwrócony z potwierdzeniem odbioru ilości wyrobów mniejszej niż wysłana przez Spółkę. Sytuacja taka może wynikać:

* ze strat tych wyrobów powstających w czasie transportu,

* z błędów urządzeń pomiarowych występujących w czasie ważenia wyrobów,

* z błędów przy wypełnianiu dokumentu dostawy (wskazanie większej ilości wyrobów niż faktycznie wydana ze składu).

4.

Mogą również wystąpić sytuacje, w których dostarczany wyrób nie zostanie przyjęty przez odbiorcę i jest zwracany Wnioskodawcy (w szczególności reklamacje jakościowe). W praktyce mogą również wystąpić sytuacje, w których odbiorca dokona odbioru towaru i potwierdzi to na dokumencie dostawy, a następnie zareklamuje i zwróci towar. W przypadku przyjęcia reklamowanych wyrobów akcyzowych Wnioskodawca z ostrożności dokonuje zapłaty podatku akcyzowego. Następnie reklamowane wyroby akcyzowe są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do produkcji innych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty dziennych wpłat akcyzy o kwotę akcyzy zapłacone od reklamowanych wyrobów, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy w miejsce dotychczas obowiązujących regulacji, zawartych w przepisach wykonawczych, nowa ustawa o podatku akcyzowym, obowiązująca od 1 marca 2009 r., wprowadziła w art. 32 jednolity system zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych. W ten sposób, niezależnie od podstawy prawnej zwolnienia od akcyzy przewidzianego dla poszczególnych wyrobów, warunki od których zależy zastosowanie zwolnienia są te same lub zbliżone (bowiem w niektórych przypadkach, przepisy szczególne modyfikują zasady określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy).

Artykuł 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje wyczerpujący katalog czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od akcyzy stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

Analiza powyższej listy wskazuje, iż w łańcuchu dostaw wyrobów zwolnionych od akcyzy mogą wystąpić ściśle określone podmioty. Tylko one są uprawnione do odbierania i magazynowania wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Podmiotami uprawnionymi do dokonywania czynności zwolnionych od akcyzy są zatem:

Mając na uwadze ograniczoną listę podmiotów oraz czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy należy zwrócić uwagę na fakt, iż wskazane czynności oderwane są od transakcji handlowych i czynności w rozumieniu cywilnoprawnym (o tym szerzej w dalszej części stanowiska Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 nowej ustawy, wyroby będą objęte zabezpieczeniem akcyzowym podmiotu prowadzącego skład podatkowy do czasu potwierdzenia ich odbioru przez podmiot zużywający lub pośredniczący. Dotychczas obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego wiązał się ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na etapie dostawy wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy ze składu podatkowego do podmiotu odsprzedającego. Na podstawie art. 32 ust. 5 pkt 1 obowiązek ten został rozszerzony również na etap dostawy wyrobu akcyzowego od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

W nowej ustawie - art. 32 ust. 5 pkt 2 - ujednolicono również wymogi związane z dokumentowaniem przemieszczania wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Zarówno w przypadku dostaw do podmiotu pośredniczącego jak i podmiotu zużywającego zastosowanie będzie mieć dokument dostawy. Dotychczas przy dostawach do podmiotu odsprzedającego prowadzący skład podatkowy zobowiązany był do wystawienia dokumentu ADT oraz uzyskania oświadczenia, że nabyte wyroby zostaną odsprzedane do celów zwolnionych od akcyzy. Natomiast dostawa do ostatecznie zużywającego wiązała się z obowiązkiem uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Kolejnym warunkiem formalnym korzystania ze zwolnienia od akcyzy jest obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy. Obowiązek prowadzenia ewidencji wynikał już z przepisów obowiązujących na podstawie ustawy z 2004 r. jednakże nowe przepisy akcyzowe rozszerzyły zakres tego obowiązku na nowe podmioty, jak również zaostrzyły warunki formalne prowadzenia ewidencji.

W przypadku dostaw wyrobów zwolnionych od akcyzy do podmiotu zużywającego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca dodatkowym warunkiem formalnym wskazanym w art. 32 ust. 6 ustawy akcyzowej jest także obowiązek przedstawienia pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów akcyzy (formularz AKC-PR). Należy bowiem pamiętać, iż podmioty zużywające na mocy art. 16 ust. 3 ustawy akcyzowej zostały zobowiązane do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w związku ze zużywaniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Związana z wprowadzeniem nowego systemu zwolnień wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie jest również istotna zmiana w zakresie czynności opodatkowanych akcyzą. Wśród czynności szczególnych podlegających opodatkowaniu akcyzą można wyróżnić te, które dotyczą podmiotu zużywającego wyroby zwolnione od akcyzy oraz podmiotu dostarczającego wyroby zwolnione od akcyzy.

Jeżeli chodzi o użycie wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, to podmiotem, który będzie odpowiedzialny za zapłatę akcyzy będzie podmiot zużywający, który zmienił przeznaczenie wyrobu. Zmiana przeznaczenia nabytego wyrobu przez podmiot zużywający nie ma i nie może mieć jednak negatywnego wpływu na podmiot dokonujący dostawę, pod warunkiem, iż spełnił on ciążące na nim obowiązki związane z prawem do stosowania zwolnienia od akcyzy. Dostawca wyrobów akcyzowych w żadnym razie nie może ponosić konsekwencji działań po stronie zużywającego.

Kolejną szczególną czynnością opodatkowaną - tym razem dotyczącą podmiotu dostarczającego wyroby zwolnione od akcyzy - jest dostawa wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia. W przypadku tej czynności warunki muszą zostać zachowane przez podmiot dokonujący dostawy tj. podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący, zarejestrowanego handlowca czy też importera. Nie zachowanie tych warunków będzie wiązać się z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego przez podmiot, który nie dochował tych warunków. Negatywnych konsekwencji w tym zakresie nie można więc przenosić na nabywcę lub odbiorcę wyrobów. Jak wynika z powyższego, odpowiedzialność za spełnienie warunków zwolnienia od akcyzy została precyzyjnie rozgraniczona pomiędzy prowadzącego skład podatkowy, a podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający.

Określając w art. 32 ust. 5 -13 warunki stosowania zwolnień, a w art. 8 odpowiadające im czynności opodatkowane, ustawodawca miał na uwadze uporządkowanie systemu obrotu wyrobami zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz precyzyjne określenie obowiązków poszczególnych uczestników transakcji. W obecnym kształcie, system obrotu wyrobami zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie pomimo, że jednoznacznie odrębny zbliżony jest konstrukcyjnie do systemu zawieszenia poboru akcyzy. Jak wynika z uzasadnienia do projektu nowej ustawy o podatku akcyzowym, jednym z celów nowelizacji było właśnie "wyraźne rozdzielenie funkcjonowania procedury zawieszenia poboru akcyzy od systemu zwolnień od akcyzy". Obecny system zapewnia elastyczność transakcji, a jednocześnie zabezpiecza interesy finansowe Skarbu Państwa.

Tym niemniej, szereg aspektów funkcjonowania systemu zwolnień od akcyzy budzi wątpliwości faktyczne, w związku z powyższym Wnioskodawca prosi o wyjaśnienie wskazanych powyżej kwestii, przedstawiając jednocześnie swoje stanowisko w sprawie.

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji zapłaty akcyzy od reklamowanych wyrobów oraz ich zużycia do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty wpłat dziennych podatku akcyzowego, o kwotę podatku należnego od wyrobów, o których mowa powyżej.

Na podstawie art. 83 ustawy o podatku akcyzowym, "w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów".

W sytuacji gdyby doszło do uzasadnionej reklamacji jakościowej wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, można by uznać, że naruszone zostały warunki zwolnienia od akcyzy i że wobec takich wyrobów powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Wtedy to Wnioskodawca miałaby obowiązek zadeklarować podatek należny od ww. wyrobów.

W takiej sytuacji, spełnione zostałyby przesłanki zastosowania art. 83 ustawy o podatku akcyzowym, tj.:

* akcyza należna od ww. wyrobów zostałaby zadeklarowana i w stosownym terminie zapłacona,

* towary byłyby przedmiotem uznanej reklamacji jakościowej.

Zgodnie z powyższym przepisem, Spółka miałaby zatem prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego, pod warunkiem, że spełnione zostaną warunki określone w art. 83 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. wyrób zostanie wykorzystany do produkcji wyrobów akcyzowych lub zostanie zniszczony w składzie podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie kwoty należnego podatku może nastąpić na podstawie art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez obniżenie wysokości wpłat dziennych. Stosownie do tego przepisu, wpłaty dzienne obniża się o "kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i obniżeń akcyzy".

Jak omówiono powyżej, Spółce przysługuje prawo do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy od reklamowanych wyrobów, a więc, skoro art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy nie formułuje dodatkowych warunków, warunkujących dopuszczalność obniżenia wpłat dziennych, to należy uznać takie obniżenie za dopuszczalne i prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż uprawniony podmiot w związku z niewłaściwą jakością nie zużyje wyrobów zwolnionych na cele objęte zwolnieniem. Akcyza od ww. wyrobów zostanie zapłacona, a wyroby w wyniku uznania reklamacji jakościowej zostaną zwrócone do podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Zareklamowane wyroby od których zostanie zapłacona akcyza zostaną zużyte do produkcji innych wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku:

Wobec powyższego Wnioskodawca - podmiot prowadzący skład podatkowy w przypadku uwzględnienia reklamacji i wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych od których została zapłacona akcyza do produkcji wyrobów akcyzowych lub w przypadku ich zniszczenia w składzie podatkowym dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której będzie obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Stosownie do art. 23. 1-4 ww. ustawy zarejestrowani handlowcy, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej.

Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej "wpłatami dziennymi", dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.

Wpłaty dzienne dokonane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1.

Wpłaty dzienne obniża się o:

Wnioskodawca może więc na podstawie art. 23 ust. 4 pkt 2 zmniejszyć należną wpłatę dzienną do której zapłacenia jest zobowiązany o kwotę akcyzy zapłaconą od reklamowanych wyrobów w przypadku ich wykorzystania do produkcji wyrobów akcyzowych lub w przypadku ich zniszczenia w składzie podatkowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Kwestię interpretacji przepisów w zakresie:

* dokumentu dostawy,

* odpowiedzialności za spełnienie warunków dla zastosowania zwolnienia ze względu na przeznaczenie określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym,

* uprawnienia Wnioskodawcy do korzystania ze zwolnienia w przypadku występującego w obrocie pośrednika handlowego,

* zwrotu dokumentu dostawy,

zostały zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.