IBPP3/443-831/11/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług doradztwa finansowego - jest prawidłowe.

W dniu 22 lipca 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług doradztwa finansowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów usługi w zakresie pośrednictwa kredytowego oraz doradztwa finansowego dotyczącego kredytów i pożyczek oferowanych przez banki i inne podmioty świadczące usługi w zakresie udzielania pożyczek.

W ramach usług doradztwa finansowego Spółka doradza klientowi, w którym banku może on otrzymać kredyt oraz która oferta kredytowa jest dla niego optymalna pod względem finansowym. Za przedmiotowe usługi Spółka pobiera opłatę. Każdy klient uiszcza ww. opłatę przy składaniu wniosku kredytowego lub wniosku o pożyczkę. Opłata ta jest uiszczana tylko jeden raz, bez względu na to do ilu banków lub podmiotów udzielających pożyczki składany jest przez klienta wniosek. Poprzez podpisanie wniosku kredytowego klient wyraża zgodę i jednocześnie upoważnia Spółkę do sprawdzenia, która oferta kredytowa jest dla niego najkorzystniejsza. Jeżeli klient nie uiści opłaty za świadczenie przez Spółkę usługi doradczej w momencie składania wniosku o kredyt lub pożyczkę, podpisuje oświadczenie, w którym zobowiązuje się do jej uiszczenia w terminie późniejszym. Klient zobowiązany jest do uiszczenia przedmiotowej opłaty niezależnie od tego czy przyznane mu zostaną kredyt lub pożyczka.

W przypadku kiedy pożyczka lub kredyt nie zostaną klientowi przyznane, a także w przypadku gdy klient sam zrezygnuje z przyznanego mu kredytu lub pożyczki, uiszczona przez niego uprzednio opłata nie jest mu zwracana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie przez Spółkę usług doradztwa finansowego dotyczących kredytów i pożyczek oferowanych przez różne banki i podmioty świadczące usługi w zakresie udzielania pożyczek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w przepisach podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczona usługa doradztwa finansowego, szczegółowo określona w stanie faktycznym, w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r., jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż nie podlega zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług były usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem m.in. usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-0020).

Od 1 stycznia 2011 r. nastąpiło uchylenie punktu 1 w ust. 1 art. 43 ustawy o VAT, ustanawiającego zwolnienie od podatku usług wymienionych w załączniku nr 4 i uchylenie tego załącznika oraz umieszczenie odpowiednich regulacji określających zakres stosowanych zwolnień bezpośrednio w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dodanie w tym przepisie punktów 17-41. W związku z powyższym zmienił się również katalog usług finansowych zwolnionych od VAT w porównaniu z uprzednim stanem prawnym. Usługi finansowe, których świadczenie podlega zwolnieniu z opodatkowania, począwszy od 1 stycznia 2011 r. wymienione są obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

Ponadto ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, wraz z przyjęciem do stosowania - przy identyfikowaniu towarów i usług dla potrzeb obrotów krajowych, w zakresie w jakim ustawa odwołuje się do takiego identyfikowania - PKWiU 2008 r., w miejsce poprzednio stosowanego PKWIU z 1997 r., nastąpiło odejście od identyfikacji usług zwolnionych od podatku od towarów i usług (wymienionych poprzednio w załączniku nr 4 do ustawy) przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznych (chyba że dla tych usług przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne). Celem powyższych rozwiązań jest osiągnięcie zgodności zakresu usług zwolnionych od podatku z przepisami Dyrektywy 2006//112/WE.

Dokonując zatem na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego analizy, czy świadczenie określonej usługi jest zwolnione z opodatkowania, należy brać pod uwagę treść odpowiednich przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwo ETS. O te dwa źródła bowiem oparta jest treść aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT regulujących zwolnienie z opodatkowania VAT świadczenia określonych usług.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi pośrednictwa kredytowego i doradztwa finansowego w przedmiocie kredytów i pożyczek. Należy zatem mieć na uwadze, że w myśl obecnie obowiązującego art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - zwalnia się z opodatkowania usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Jednocześnie art. 43 ust. 15 pkt 2) ustawy o VAT stanowi, iż zwolnienie powyższe nie ma zastosowania do usług doradztwa.

Zastosowanie ww. przepisów w ich literalnym brzmieniu, w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę wskazuje tym samym, że o ile ze zwolnienia korzystają usługi pośrednictwa kredytowego, to już usługi doradztwa finansowego, potraktowane jako świadczenie odrębne i niezależne od ww. usług pośrednictwa nie może korzystać ze zwolnienia.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych tylko wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Z kolei jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. ILPP4/443-222/11-3/EWW). Jednocześnie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako "ETS") ugruntował się pogląd, zgodnie z którym dane świadczenie nie będzie mieć charakteru pomocniczego względem świadczenia głównego, jeżeli stanowić będzie dla nabywców usługi cel sam w sobie (np. wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde).

W związku z powyższym należy wskazać, iż w analizowanym stanie faktycznym świadczonej przez Spółkę usługi doradczej nie można uznać za część usługi pośrednictwa kredytowego. Możliwe jest jej wyodrębnienie od usługi pośrednictwa, albowiem co do zasady są to dwie różne, niezależne od siebie usługi. Przedmiotowa usługa doradcza ma charakter samoistny, wprost poprzedza usługę pośrednictwa i może być również wykonana przez dowolny, inny podmiot niż Spółka. Na odrębny charakter świadczeń, w przypadku zaistnienia pomiędzy nimi relacji w kształcie przedstawionym powyżej wskazuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. ILPP2/443-1428/09-2/SJ.

Ponadto należy mieć na uwadze, że w analizowanym stanie faktycznym opłata za przedmiotową usługę doradczą pobierana jest przez Spółkę od klienta również wówczas gdy nie otrzyma on kredytu lub pożyczki, a także wówczas gdy klient zrezygnuje z przyznanego mu kredytu lub pożyczki. Tym samym w analizowanym stanie faktycznym usługa doradcza może być efektywnie wykonana niezależnie od tego, czy kredyt lub pożyczka zostaną klientowi przyznane. Powyższe wyklucza zatem relacje pomocniczości pomiędzy usługą doradczą a usługą pośrednictwa kredytowego i wskazuje, że przedmiotowa usługa doradcza z punktu widzenia jej nabywcy - klienta Spółki, stanowi cel sam w sobie. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 maja 2011 r. (sygn. ILPP1/443-244/11-27NS) -Jeżeli świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Na słuszność zaprezentowanego stanowiska Spółki wskazuje również uzasadnienie wskazanego powyżej wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczyła doradcy majątkowego, który wyszukiwał klientów na zlecenie instytucji finansowej, przy czym świadczył on również usługi doradcze, a za swoje działania otrzymywał prowizję wyłącznie w odniesieniu do pozytywnie rozpatrzonych wniosków kredytowych. W uzasadnieniu wyroku ETS stwierdził, że jednolite świadczenie ma miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów należy uznać za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. (...) okoliczność, że DVAG i jej subagent otrzymują wynagrodzenie za wykonane przez nich świadczenia wyłącznie pod warunkiem, że wyszukani przez nich klienci, którzy otrzymali poradę doradcy majątkowego, zawrą umowę kredytową, skłania do postrzegania usługi pośrednictwa jako świadczenia głównego, a usługi doradztwa jedynie jako świadczenia pomocniczego.

Reasumując - ETS w cytowanym wyroku wskazał, że w przypadku gdyby otrzymanie wynagrodzenia przez doradcę finansowego za świadczoną przez niego usługę, nie było uzależnione od spełnienia warunku uzyskania kredytu przez klienta, któremu udzielił porady, to wówczas należałoby uznać iż świadczona przez doradcę usługa stanowi odrębne świadczenie, niezależne od usługi pośrednictwa kredytowego.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, iż nawet uznanie usługi doradczej za usługę pomocniczą do usługi pośrednictwa kredytowego czyli potraktowanie usługi doradczej jak i pośrednictwa jako świadczenia złożonego, nie będzie skutkowało zwolnieniem usługi doradczej.

Stosownie bowiem do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT - zwolnienie od podatku stosuje się również do usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Jednakże stosownie do treść art. 43 ust. 14 ustawy o VAT - przepisu art. 43 ust. 13 ustawy nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

Reasumując - zdaniem Spółki, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, świadczona przez Spółkę usługa doradcza nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotowa usługa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania jako usługa doradztwa, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 2), stanowiąca jednocześnie świadczenie odrębne i niezależne od podlegającej zwolnieniu z opodatkowania usługi pośrednictwa kredytowego świadczonej przez Spółkę.

Dodatkowo nawet w przypadku uznania, że usługa doradcza stanowi usługę pomocniczą względem usługi pośrednictwa kredytowego to i tak na podstawie art. 43 ust. 14. ustawy o VAT, przedmiotowa usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są usługi świadczone przez Wnioskodawcę, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Jednym z nich są usługi finansowe wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi pośrednictwa kredytowego i doradztwa finansowego w przedmiocie kredytów i pożyczek. Należy zatem mieć na uwadze, że w myśl obecnie obowiązującego art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - zwalnia się z opodatkowania usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Jednocześnie art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż zwolnienie powyższe nie ma zastosowania do usług doradztwa.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca zastosowanie ww. przepisów w ich literalnym brzmieniu, w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę wskazuje tym samym, że o ile ze zwolnienia korzystają usługi pośrednictwa kredytowego, to już usługi doradztwa finansowego, potraktowane jako świadczenie odrębne i niezależne od ww. usług pośrednictwa nie może korzystać ze zwolnienia.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych tylko wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Z kolei jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W związku z powyższym należy wskazać, iż w analizowanym stanie faktycznym świadczonej przez Spółkę usługi doradczej nie można uznać za część usługi pośrednictwa kredytowego. Możliwe jest jej wyodrębnienie od usługi pośrednictwa, albowiem co do zasady są to dwie różne, niezależne od siebie usługi. Przedmiotowa usługa doradcza ma charakter samoistny, wprost poprzedza usługę pośrednictwa i może być również wykonana przez dowolny, inny podmiot niż Spółka.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, należy mieć na uwadze, że w analizowanym stanie faktycznym opłata za przedmiotową usługę doradczą pobierana jest przez Spółkę od klienta również wówczas gdy nie otrzyma on kredytu lub pożyczki, a także wówczas gdy klient zrezygnuje z przyznanego mu kredytu lub pożyczki. Tym samym w analizowanym stanie faktycznym usługa doradcza może być efektywnie wykonana niezależnie od tego, czy kredyt lub pożyczka zostaną klientowi przyznane. Powyższe wyklucza zatem relacje pomocniczości pomiędzy usługą doradczą a usługą pośrednictwa kredytowego i wskazuje, że przedmiotowa usługa doradcza z punktu widzenia jej nabywcy - klienta Spółki, stanowi cel sam w sobie. Jeżeli świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Reasumując, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, świadczona przez Spółkę usługa doradcza nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotowa usługa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania jako usługa doradztwa, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 2, stanowiąca jednocześnie świadczenie odrębne i niezależne od podlegającej zwolnieniu z opodatkowania usługi pośrednictwa kredytowego świadczonej przez Spółkę.

W konsekwencji przedmiotowa usługa będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% albowiem ustawodawca dla przedmiotowych usług nie przewidział ani w ustawie o VAT ani też w aktach wykonawczych do tej ustawy stawek preferencyjnych bądź też zwolnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.