IBPP3/443-822/11/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 (data wpływu 20 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W dniu 25 stycznia 1996 r. na podstawie aktu notarialnego k.w. i k.r. jako osoby fizyczne pozostające w związku małżeńskim zakupiły w równych częściach tj. po 50% grunt położony w O. przy ul. S. 13. Grunt ten wydzierżawili na podstawie umowy dzierżawy z dn. 1 stycznia 2000 r. PPHU W. sp. j., w której byli wspólnikami, posiadającymi w niej każdy z nich udziały w wysokości 50%. W 2001 r. PPHU W. sp.j. wybudowała w ramach prowadzonej działalności na dzierżawionym gruncie budynek handlowo-usługowy. Pierwszą umowę wynajmu lokalu handlowego podpisano 28 maja 2002 r. W trakcie budowy PPHU W. sp. j. odliczał podatek VAT od zakupów związanych z tą budową.

K. R. i K. W. dokonali jako osoby fizyczne sprzedaży kilku działek i w związku z tym zarejestrowali się jako czynni podatnicy VAT. W związku z tym wystawiali za dzierżawę gruntu na ul. S. faktury VAT. W dn. 29 grudnia 2010 r. zmarł wspólnik PPHU W. sp. j. Pan K. W. Na podstawie umowy spółki i prawa spadkowego w jego miejsce wstąpili spadkobiercy: żona A. W. (nie prowadząca działalności jako os. fiz.), pełnoletnia córka S. W. (prowadząca działalności jako os. fiz. i będąca czynnym podatnikiem VAT) i pełnoletni syn P. W. (nie prowadzący działalności jako os. fiz.). Zgodnie z postanowieniem sądu z dnia 12 stycznia 2011 r. otrzymali spadek w równych częściach tj. po 1/3. Po śmierci K. W. sporządzono aneks do umowy dzierżawy ww. gruntu, w której spadkobiercy potwierdzili jej kontynuacje. W dniu 16 marca 2011 r. sporządzono akt notarialny nr Repetytorium..., w którym dokonano przeniesienia prawa własności gruntu na podstawie art. 231 § 1 kodeksu cywilnego przez K. R., A. W. S. W., P. W. na rzecz PPHU W. sp.j. za wynagrodzenie, które zostanie zapłacone do dnia 31 grudnia 2011 r.

Za okres od 1 stycznia 2011 r. do 15 marca 2011 r.:

K. R., A. W. S. W. P. W. jako osoby fizyczne przy budowie budynku handlowo-usługowego nie odliczali podatku VAT to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, minęło 2 lata od pierwszego zasiedlenia lokalu handlowego to jest to dostawa zwolniona z podatku VAT.

W dniu 4 kwietnia 2011 r:

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy zasadnie zastosowano stawkę ZW na fakturze VAT dokumentującą dostawę gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy S. W. wystawiła w dniu 4 kwietnia 2011 r. fakturę VAT z datą sprzedaży 16 marca 2011 r. z tyt. przeniesienia prawa własności gruntu na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr... z dnia 16 marca 2011 r. na kwotę 11.666,66 zł ze stawką "ZW". Ponieważ nie dokonano jeszcze zapłaty za ww. fakturę to obowiązek podatkowy wg ustawy o VAT powstał w dniu 15 kwietnia 2011 r.

Stawkę "ZW" na fakturze dokumentującej dostawę gruntu zastosowano:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy mieć na uwadze, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ma szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności.

Dla uznania, ze miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi jest niewątpliwie budynek w rozumieniu ustawy o VAT. Dostawca przeniósł w drodze sprzedaży na nabywcę własność nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym wskazując jednocześnie, że budynek ten wybudował nabywca tj. sp. j. W., która wybudowała i użytkuje go jak również rozporządza tym budynkiem jak właściciel. Przedmiotowy budynek stanowi również składnik majątku Spółki W.

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z cytowanego przepisu wynika wprost, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje regułę odwrotną niż zasada superficies solo cedit, wynika z niego bowiem, że grunt podziela los budynku (w tym sensie, że przy dostawie budynku nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu). Oczywisty jest więc brak nawiązania w ustawie o VAT do uregulowań kodeksu cywilnego.

Skoro Spółka "wytworzyła" towar, jakim niewątpliwie jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na Spółkę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej, jak wynika z wniosku Spółka mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółki z chwilą wybudowania budynku. Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości nie obejmuje budynku.

Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej tej jej części, która może być uznana za dostawę dokonaną przez podatnika.

W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że dostawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, obejmować będzie wyłącznie sam grunt. Tym samym w sprawie będącej przedmiotem wniosku przepis art. 29 ust. 5 nie będzie miał zastosowania.

Zatem mamy do czynienia z odpłatną dostawą gruntu przeznaczonego pod zabudowę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jak już wskazano wyżej przedmiotem dostawy jest sam grunt tj. działka budowlana. W konsekwencji nie znajdzie tutaj zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a przewidziane dla dostawy budynków, budowli lub ich części bowiem przedmiotem dostawy będzie sam grunt przeznaczony pod zabudowę i nie znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 4 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Przepisy te wprowadzają obowiązek dokumentowaniaza za pomocą faktury sprzedaży na rzecz podmiotów innych niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Mając na uwadze, iż przedmiotowa dostawa jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% to winno to znaleźć odzwierciedlenie również na przedmiotowej fakturze.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż dostawa działki budowlanej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.