IBPP3/443-787/09/ŁW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

* prawidłowe w części dotyczącej wystawiania dokumentu dostawy, gdy zużywającym będzie podmiot wskazany w dokumencie dostawy jako podmiot odbierający,

* nieprawidłowe w części dotyczącej wystawiania dokumentu dostawy, gdy z jednego zbiornika korzysta dwóch ostatecznych odbiorców.

W dniu 27 lipca 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wystawiania dokumentu dostawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada rozlewnie gazu płynnego, będące składami podatkowymi w trzech lokalizacjach na terenie kraju. Wnioskodawca sprzedaje między innymi gaz płynny o kodach CN mieszczących się w zakresie od 2711 12 11 do 2711 19 00 podlegający zwolnieniu od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie do podmiotów zużywających bądź do podmiotów pośredniczących. Jednocześnie Wnioskodawca planuje wprowadzenie dodatkowych rozwiązań aby stać się bardziej konkurencyjnym na rynku. W obydwu przypadkach dostawa będzie się odbywać ze składu podatkowego Wnioskodawcy do zbiornika, którego właścicielem jest Wnioskodawca, bądź do zbiornika dzierżawionego przez Wnioskodawcę od Klienta.

Drugie rozwiązanie zakłada dostawę na podstawie dokumentu dostawy, gdzie jako podmiot odbierający (zużywający) będzie wskazany Klient. Klient potwierdzi na dokumencie dostawy odbiór całej ilości gazu ponieważ to Klient jest podmiotem zużywającym i to Klient podpisując się na dokumencie dostawy zobowiązuje się do zużycia gazu na cele zwolnione z podatku akcyzowego. Natomiast faktycznie właścicielem gazu płynnego pozostającego w zbiorniku, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie nadal Wnioskodawca. Wnioskodawca będzie wystawiać faktury na Klienta w trybach miesięcznych za gaz płynny faktycznie przez niego zużyty w danym okresie rozliczeniowym na podstawie odczytów z licznika telemetrycznego. Czasami z jednego zbiornika należącego do Wnioskodawcy korzysta dwóch ostatecznych odbiorców. W takich przypadkach Wnioskodawca planuje zamontowanie dwóch odrębnych liczników telemetrycznych i wystawiać faktury dla każdego z tych użytkowników oddzielnie według wskazań licznika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dostawy gazu płynnego ze składu podatkowego do zbiornika będącego własnością Wnioskodawcy, bądź dzierżawionego przez Wnioskodawcę możliwe jest wystawienie jednego dokumentu dostawy dla Klienta na całą dostawę i późniejsze fakturowanie Klienta w trybach miesięcznych.

W piśmie z dnia 2 października 2009 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż pytanie dotyczy wystawiania dokumentu dostawy dla klienta, który będzie ostatecznie zużywał gaz na cele zwolnione z podatku akcyzowego, na całą ilość dostarczonego gazu w momencie dostawy, mimo że właścicielem gazu pozostanie nadal Wnioskodawca do momentu pobrania gazu ze zbiornika przez Klienta. Gaz będzie korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy taka forma rozliczeń z punktu widzenia podatku akcyzowego jest prawidłowa. Dostawie gazu do zbiornika Wnioskodawcy, bądź dzierżawionego przez Wnioskodawcę towarzyszy wystawienie dokumentu dostawy na ostatecznego odbiorcę. Dokument dostawy jest dokumentem wykorzystywanym wyłącznie do rozliczeń podatku akcyzowego. Klient składając podpis na dokumencie dostawy potwierdza jedynie, że zamierza w przyszłości zużyć ten gaz na cele zwolnione z podatku akcyzowego. Gaz będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 32 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dokument dostawy nie przenosi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej wystawienia dokumentu dostawy, gdy zużywającym będzie podmiot wskazany w dokumencie dostawy jako podmiot odbierający,

* nieprawidłowe w części dotyczącej wystawiania dokumentu dostawy, gdy z jednego zbiornika korzysta dwóch ostatecznych odbiorców.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Stosownie do art. 32 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a także w przypadku dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia (...).

Natomiast podmiotem pośredniczącym, w myśl art. 2 pkt 23 ww. ustawy, jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczeniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (...).

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że ustawodawca określił, iż zwolnienie z akcyzy dla gazu płynnego ze względu na przeznaczenie stosuje się wyłącznie w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 ww. ustawy. Zatem ze składu podatkowego na terytorium kraju możliwe jest przemieszczenie ww. wyrobów do podmiotu zużywającego lub pośredniczącego. Podmiot pośredniczący natomiast może dostarczyć ww. wyroby do podmiotu zużywającego.

Przy czym przez dostarczenie w rozumieniu art. 32 ust. 3 ww. ustawy rozumieć należy fizyczne przemieszczenie tych wyrobów w przypadkach określonych w art. 32 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 32 ust. 5-13 ww. ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Wspólnoty Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości.

Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 z późn. zm.) dokument dostawy jest wystawiany przez:

Dokument dostawy jest wystawiany w trzech egzemplarzach, z których:

Stosownie do § 3 ust. 7 ww. rozporządzenia wzór dokumentu dostawy określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Z ww. załącznika wynika, iż w w poz. 3 dokumentu dostawy, wystawiający ten dokument wpisuje nazwę (nazwisko i imię podmiotu odbierającego wyroby zwolnione), którym może być wyłącznie podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający. Natomiast pkt 6 dokumentu dostawy wpisuje się datę wysyłki a w pkt 8 tego dokumentu datę odbioru wyrobów zwolnionych. Zaś poz. 10 dokumentu dostawy zawiera potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy stanowiących przedmiot dostawy, w postaci daty i podpisu podmiotu odbierającego tj. podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego.

Jak wynika z powyższych przepisów dokument dostawy towarzyszy wyrobom akcyzowym zwolnionym od akcyzy fizycznie przemieszczanym ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego.

Należy bowiem zauważyć, ze podmiot zużywający nie jest uprawniony do dokonania wysyłki wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Ponadto stwierdzić należy, iż nie można traktować jako dostarczenia w rozumieniu art. 32 ust. 3 pobierania gazu w sposób ciągły ze zbiornika do którego dostarczono ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego.

Z cyt. wyżej przepisów wynika również, iż wystawienie dokumentu dostawy musi być spójne z faktycznym dostarczeniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, którzy potwierdza faktyczny odbiór wyrobów zwolnionych.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że gaz płynny zwolniony z akcyzy będzie dostarczony ze składu podatkowego do zbiornika stanowiącego własność Wnioskodawcy, bądź dzierżawionego przez Wnioskodawcę od Klienta.

Natomiast ww. dostawę gazu Wnioskodawca zamierza fakturować na Klienta w trybach miesięcznych na podstawie faktycznego zużycia w danym okresie rozliczeniowym, według odczytów z licznika telemetrycznego.

Wnioskodawca wskazał, iż czasami z jednego zbiornika korzysta dwóch ostatecznych odbiorców i w takich przypadkach zamontowane zostaną odrębne liczniki telemetryczne oraz wystawiane będą odrębne faktury na każdego z tych użytkowników, odrębnie według wskazań licznika.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy gaz płynny przemieszczany jest ze składu podatkowego do zbiornika (stanowiącego własność Spółki lub dzierżawionego przez Spółkę) dla odbiorcy, który jest przedmiotem zużywającym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku akcyzowym i który faktycznie zużywa ww. gaz do celów opałowych, a ponadto odbiorca - podmiot zużywający spełnia warunki określone w art. 32 ust. 5-13 ww. ustawy i został wskazany w dokumencie dostawy jako podmiot zużywający, wówczas dostarczy gaz płynny korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy z ww. zbiornika korzysta dwóch ostatecznych odbiorców, których Wnioskodawca obciąża fakturami VAT za zużyty gaz według wskazań dwóch odrębnych liczników telemetrycznych - nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do zwolnienia o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zauważyć bowiem należy, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia gazu płynnego dostarczanego ze składu podatkowego do jednego zbiornika, z którego korzystają w sposób ciągły dwa podmioty zużywające. W takiej sytuacji nie jest możliwe wystawienie dokumentu dostawy na zasadach określonych w ww. rozporządzeniu, wskazującego ilość dostarczanego gazu, nie jest również możliwe potwierdzenie odbioru tych wyrobów przez podmioty zużywające.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe w części dotyczącej wystawienia dokumentu dostawy, gdy zużywającym będzie podmiot wskazany w dokumencie dostawy jako podmiot odbierający,

* nieprawidłowe w części dotyczącej wystawiania dokumentu dostawy, gdy z jednego zbiornika korzysta dwóch ostatecznych odbiorców.

Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku akcyzowym i akty wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii sposobu fakturowania dostarczanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przyszłego.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej:

* dostawy gazu ze składu podatkowego do zbiornika poza składem będącego własnością Wnioskodawcy, bądź dzierżawionego przez Wnioskodawcę,

* podatku od towarów i usług,

* podatku dochodowego od osób prawnych,

- zawarta została w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.