IBPP3/443-77/08/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2008 r. (data wpływu 5 lutego 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2008 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów dla Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z przeznaczeniem na budowę autostrady - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów dla Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z przeznaczeniem na budowę autostrady. Wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z dnia 25 kwietnia 2008 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym działek sklasyfikowanych w ewidencji jako pastwiska trwałe, grunty orne, łąki trwałe, drogi. Dla terenów tych działek brak aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działki objęte są decyzją Wojewody R z dnia 28 grudnia 1998 r. o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej-autostrady płatnej A-4. Z ofertą zakupu prawa wieczystego użytkowania tych działek zwróciła się Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w R. Wartość gruntów została oszacowana przez dwóch rzeczoznawców majątkowych - jeden na zlecenie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad; drugi na zlecenie Wnioskodawcy - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Wartość rynkowa prawa użytkowania gruntów w obu przypadkach nie odbiega od siebie w znaczący sposób. Jednak rzeczoznawca majątkowy sporządzający wycenę na zlecenie Wnioskodawcy w "klauzuli i zastrzeżeniach" zaznaczył, że określone w operacie szacunkowym wartości nie zawierają podatku VAT. W operacie szacunkowym sporządzonym przez drugiego rzeczoznawcę brak takiego zastrzeżenia.

Wnioskodawca zgodził się na wycenę sporządzoną przez GDDKiA zaznaczając, że wartość wynikająca z operatu szacunkowego jest wartością netto, do której w fakturze VAT zostanie doliczony podatek od towarów i usług ze stawką podstawową 22%.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad twierdząc, że cena rynkowa wynikająca z operatu szacunkowego jest ostateczną ceną jaką może zapłacić za działki, transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nawet gdyby była opodatkowana to koszty podatku VAT ponosi Cukrownia Ropczyce S.A. W przypadku odrzucenia oferty w cenie łącznej określonej przez rzeczoznawcę majątkowego zostanie przez GDDKiA rozpoczęta procedura wywłaszczeniowa do przedmiotowych działek.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wymienione w opisie stanu faktycznego grunty - sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi - spełniają warunki towarów używanych określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz w trakcie ich użytkowania nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, określone w art. 43 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów dla Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z przeznaczeniem na budowę autostrady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową 22% oraz powinna być potwierdzona wystawieniem faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż w przepisie tym jest mowa o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego.

Odnosząc się do kwalifikacji czynności, których przedmiotem jest wieczyste użytkowanie gruntów zauważyć należy, iż grunty są w rozumieniu ww. ustawy towarem.

Z przepisów regulujących to prawo rzeczowe wynika, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 k.c.). Ma on zatem prawo rozporządzania gruntem jak właściciel.

Biorąc pod uwagę, iż użytkowanie wieczyste daje użytkownikowi prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel oraz uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy uznać, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek sklasyfikowanych w ewidencji jako pastwiska trwałe, grunty orne, łąki trwałe i drogi stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, na którą składają się m.in. działki sklasyfikowane jako pastwiska i łąki trwałe, grunty orne oraz drogi stanowiące budowle. Wprawdzie dla terenów wskazanych powyżej działek brak aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednakże działki te objęte są decyzją Wojewody R z dnia 28 grudnia 1998 r. o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej - autostrady płatnej A-4. Zatem przedmiotowe działki uznać należy za tereny przeznaczone pod zabudowę.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z przytoczonego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że kluczowym elementem pozwalającym stwierdzić, czy dostawa nieruchomości niezabudowanych może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT jest określenie przeznaczenia gruntu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wymienione w opisie stanu faktycznego grunty - sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi - spełniają warunki towarów używanych określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz w trakcie ich użytkowania nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie.

W związku z powyższym należy również wskazać, iż jak stanowi wyżej cyt. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, przez które rozumieć należy budynki i budowle, lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj. drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp.

W świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji " Obiekty inżynierii lądowej i wodnej".

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych drogi zaliczone są do grupy 211 - autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe. W związku z powyższym drogi należy uznać za budowlę w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle trwale z gruntem związane rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%. Oznacza to, że do zbycia prawa użytkowania gruntu zabudowanego stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również zbycie prawa użytkowania gruntu, na którym obiekt lub jego część jest posadowiony.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 6 ww. ustawy mając na uwadze przytoczony wyżej stan prawny i stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że ponieważ przedmiotowa nieruchomość została objęta decyzją Wojewody R z dnia 28 grudnia 1998 r. o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej - autostrady płatnej A-4, z której wynika przeznaczenie tego terenu pod zabudowę, to sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w części składającej się z działek: pastwiska i łąki trwałe, grunty orne będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową podatku w wysokości 22%. Natomiast sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w części dotyczącej działek, na których posadowione są budowle w postaci dróg, stanowiących (jak wskazał Wnioskodawca) towar używany, będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Kwestie interpretacji przepisów w zakresie:

* ustalenia czy wartość rynkowa prawa wieczystego użytkowania gruntów ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego stanowi wartość netto czy brutto,

* opodatkowania podatkiem od towarów i usług odszkodowania za wywłaszczenie w trybie art. 112-128 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościamizostały zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.