IBPP3/443-761/13/ASz - Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z rozbudową oczyszczalni ścieków.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z rozbudową oczyszczalni ścieków w miejscowości J. - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z rozbudową oczyszczalni ścieków w miejscowości J.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Ł. (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonującym sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku od towarów i usług. Gmina aktualnie rozpoczęła realizację zadania inwestycyjnego pn. "...". Całkowity koszt realizacji inwestycji został zaplanowany na kwotę 2.999.128,52 zł, a termin jej zakończenia na kwiecień 2014 r. Całość środków na realizację inwestycji pochodzić będzie ze środków własnych Gminy i wszystkie faktury związane z jej realizacją wystawiane będą na Gminę.

W dniu 2 maja 2012 r. Gmina zawarła umowę z Samorządem Województwa o przyznanie pomocy w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego PROW na lata 2007 - 2013. Zgodnie z zapisami zawartej umowy Gminie przysługuje pomoc w wysokości 1.410.510 zł. Pomoc ta będzie realizowana po zakończeniu inwestycji w formie refundacji poniesionych kosztów do wysokości kwoty określonej w umowie na podstawie przedłożonych przez Beneficjenta oryginałów faktur wraz z dowodami zapłaty. Z zasad programu pomocowego wynika, iż podatek od towarów usług z faktur dokumentujących realizację inwestycji jest kosztem niekwalifikowanym i nie będzie podlegał refundacji. Gmina posiada jednostkę budżetową pod nazwą "Zakład Gospodarki Komunalnej w Ł." utworzoną na podstawie Uchwały Rady Gminy z dnia 10 lutego 1999 r. Zakład Gospodarki Komunalnej jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl ustawy i posiada odrębny nr NIP. Aktualnie funkcjonująca oczyszczalnia ścieków w miejscowości J. na terenie Gminy została wybudowana w przeszłości przez Gminę i przekazana nieodpłatnie w użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej, który realizuje w imieniu i na rzecz Gminy usługi dla ludności związane z odbiorem i oczyszczaniem nieczystości komunalnych.

Po realizacji aktualnego zadania pn. "..." powstanie nowa inwestycja będąca własnością Gminy. Rozbudowaną i zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków Gmina odda w dzierżawę Zakładowi Gospodarki Komunalnej na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej - umowy dzierżawy. Z tego tytułu Gmina otrzymywać będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług przychody.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku VAT wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z rozbudową oczyszczalni ścieków w miejscowości J....

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z rozbudową oczyszczalni ścieków w miejscowości J., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust, 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego obok zadań o charakterze publicznoprawnym nałożonych na nią na podstawie odrębnych przepisów prawa, realizuje szereg czynności o charakterze cywilnoprawnym: sprzedaż, zamiana (nieruchomości, ruchomości), najem, dzierżawa itp. i w tym zakresie czynności te kwalifikują się do pojęcia działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc z uwagi na charakter realizowanych czynności oraz przyznaną Gminie ustawowo osobowość prawną, kwalifikuje się jako podatnik od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wykazano wyżej Gmina jako czynny podatnik VAT, dokonujący sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT ponosi koszty inwestycji pn. "...". Po zakończeniu inwestycji oczyszczalnia zostanie wydzierżawiona Zakładowi Gospodarki Komunalnej, tak więc Gmina będzie osiągać opodatkowane przychody ze sprzedaży - dzierżawy oczyszczalni. Nabyte towary i usługi wykorzystywane do budowy oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych z tytułu sprzedaży opodatkowanej - dzierżawy oczyszczalni ścieków. Tym samym spełniony jest warunek jakim jest bezpośredni bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, umożliwiającymi podatnikowi - w tym przypadku Gminie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu zawarty jest w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina realizuje inwestycję pn. "...". Aktualnie funkcjonująca oczyszczalnia ścieków w miejscowości J. na terenie Gminy Ł. została wybudowana w przeszłości przez Gminę i przekazana nieodpłatnie w użytkowanie jednostce budżetowej - Zakładowi Gospodarki Komunalnej w Ł., który realizuje w imieniu i na rzecz Gminy usługi dla ludności związane z odbiorem i oczyszczaniem nieczystości komunalnych.

Po realizacji aktualnego zadania pn. "..." powstanie nowa inwestycja będąca własnością Gminy. Rozbudowaną i zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków Gmina odda w dzierżawę Zakładowi Gospodarki Komunalnej na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej - umowy dzierżawy. Z tego tytułu Gmina otrzymywać będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług przychody.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, iż dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że dzierżawa oczyszczalni ścieków jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynności te są bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy niezbędne do realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków, należy zauważyć, że w związku z wydzierżawieniem jej przez Gminę, poniesione wydatki na rozbudowę oczyszczalni ścieków staną się wydatkami związanymi z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi. Wnioskodawca będzie wykorzystywał rozbudowaną i zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z rozbudową oczyszczalni ścieków.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.