IBPP3/443-71/09/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2009 r. (data wpływu 27 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2009 r. (data wpływu 18 marca 2009 r.) oraz pismem z dnia 20 marca 2009 r. (data wpływu 25 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2009 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tutejszego organu z dnia 4 marca 2009 r. znak: IBPP3/443-71/09/PK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako autoryzowany przedstawiciel P. oraz dystrybutor produktów sieci E. oraz O. sprzedaje m.in. karty z kodami umożliwiającymi uzyskanie limitu jednostek taryfowych czasu połączeń wykorzystywanych przez abonentów danej sieci (tzw. zdrapki) oraz elektroniczne jednostki doładowawcze - wartość elektroniczna uzupełnienia konta. W momencie dokonywania sprzedaży krajowej kart oraz doładowań elektronicznych wystawiane są faktury VAT z 22% stawką podatku.

Wnioskodawca informuje ponadto, iż kupuje karty z kodami doładowań od operatorów sieci telefonów komórkowych po cenie pomniejszonej o przysługujące rabaty i upusty. Spółka jako autoryzowany przedstawiciel sieci P. oraz dystrybutor produktów sieci E. oraz O. sprzedaje doładowania w imieniu operatora, który świadczy usługę telekomunikacyjną.

Do Wnioskodawcy zwrócił się kontrahent z ofertą zakupu kart doładowawczych (zdrapek). Klient poinformował o prowadzeniu przez siebie działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii przedstawiając jednocześnie zaświadczenie o statusie podatnika podatku od towarów i usług wydane przez Urząd Ceł i Akcyzy jej Królewskiej Mości z Wielkiej Brytanii. Po weryfikacji NIP-u w rejestrach Vies - Wnioskodawca sprawdził, iż jest to podatnik VAT czynny. Dodatkowo klient przedstawił kartę ubezpieczenia społecznego wydane przez Departament Pracy i emerytur/służb podatkowych i celnych Królewskiej Mości. Klient oświadczył, iż stałym miejscem prowadzenia działalności jest adres w Wielkiej Brytanii, że nie jest podatnikiem VAT czynnym w Polsce oraz że miejscem zamieszkania jest Polska. Wnioskodawca uzyskał informację, iż ww. kontrahent ma również zarejestrowaną działalność gospodarczą na terenie Polski i jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej ze wskazaniem obszaru działalności RP. Dla świadczonej usługi Wnioskodawca podał symbol PKWiU 64.20.13 - 00.00.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż zdrapek jest usługą świadczoną poza terytorium kraju w miejscu siedziby kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, karty telefoniczne i inne jednostki uprawniające do korzystania z usług telekomunikacyjnych są znakami legitymacyjnymi w rozumieniu art. 921 Kodeksu cywilnego. Wystawienie (wydanie) znaku legitymacyjnego nie jest aktem kreującym sytuację prawną oderwaną od stosunku podstawowego, w kontekście którego poszczególny znak występuje w obrocie. Znak legitymacyjny stwierdzający obowiązek świadczenia jest emanacją stosunku podstawowego, dokładnym odwzorowaniem tego stosunku w dokumencie (znaku) w zakresie ustalonym przez strony "ucieleśniającym" jedynie te uprawnienia i obowiązki stron, które im przysługują w momencie dokonania czynności prawnej (Zacharzewski Konrad, artykuł Pr.Spółek. 1999 nr 11 str. 34, Znaki legitymacyjne stwierdzające obowiązek świadczenia).

Kategoria pojęcia znaku legitymacyjnego nie jest jednorodna. Znak legitymacyjny rozumiany w sensie ścisłym pozwala dłużnikowi na identyfikację i indywidualizację osoby uprawnionej do uzyskania (odbioru) określonego świadczenia dokonywanego przez dłużnika, stwierdza obowiązek świadczenia przez dłużnika (art. 92115 § 1 Kodeks Cywilny). Uprawnienie posiadacza znaku legitymacyjnego nie jest w tym znaku inkorporowane, ponieważ źródłem wymienionego uprawnienia pozostaje z reguły jakiś stosunek obligacyjny łączący wierzyciela i dłużnika. W konsekwencji - w razie utraty znaku legitymacyjnego stwierdzającego w swej treści obowiązek świadczenia na żądanie wierzyciela, osoba domagająca się świadczenia musi na żądanie dłużnika wykazać swoje uprawnienia. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 108.07).

Przyjmując uzasadnienie omówione we wniosku należy stwierdzić, że żetony, karty telefoniczne i inne jednostki uprawniające do korzystania z usług telekomunikacyjnych, w tym elektroniczne jednostki doładowania, stwierdzają obowiązek świadczenia przez operatora, są emanacją usługi telekomunikacyjnej, stanowią odzwierciedlenie uprawnienia do korzystania z usługi telekomunikacyjnej. Zatem sprzedaż kart telefonicznych i innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za świadczenie usługi.

W oparciu o powyższe oraz przedstawiony NIP UE- podatnika VAT czynnego i oświadczenie klienta o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. Wielka Brytania, Wnioskodawca uważa, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7, co oznacza, że dla usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę-miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona. Nie podlega więc ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez świadczącego usługę lecz podatkiem od wartości dodanej przez nabywcę usługi. W związku z tym, należałoby wystawić fakturę VAT, jako sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu, jednocześnie zamieszczając na fakturze informację, iż do zapłaty podatku jest zobowiązany nabywca usługi w oparciu o art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż jednostek doładowawczych (zdrapek) mieści się w definicji usług telekomunikacyjnych w rozumieniu art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu powyższego wynika zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy o VAT).

Przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 8 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

W myśl art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT powyższy przepis stosuje się m.in. do usług telekomunikacyjnych.

W tym miejscu niezbędne jest przywołanie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.), a konkretnie art. 24 ust. 2 gdzie zawarto definicję "usługi telekomunikacyjnej" zgodnie z którą usługi te oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Z powyższej definicji usługi telekomunikacyjnej wynika, że usługa ta polega głównie na przekazywaniu ww. "danych" w sieci telekomunikacyjnej lub też na udostępnianiu tej sieci. Natomiast z wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie świadczy usług telekomunikacyjnych w rozumieniu ww. definicji, a mianowicie nie przesyła "danych" siecią telekomunikacyjną, lecz działa, jako dystrybutor produktów operatorów telekomunikacyjnych. Tym samym nie sposób uznać, iż Wnioskodawca poprzez sprzedaż tzw. zdrapek świadczy usługi telekomunikacyjne.

Należy zauważyć, że nabycie przez kontrahenta Wnioskodawcy "zdrapki" uprawnia go do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez danego operatora lub też do dalszej odsprzedaży tego uprawnienia. Zatem w przedmiotowej sprawie będziemy mieli nie ze sprzedażą usługi telekomunikacyjnej, która w istocie będzie świadczona przez operatora, lecz ze sprzedażą uprawnienia do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej gdzie przedmiotowa "zdrapka" jest "dokumentem" uprawniającym jej posiadacza do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z którym przepis ust. 3 stosuje się do usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż sprzedaż kart doładowawczych (zdrapek), przez podmiot, który nie świadczy usług telekomunikacyjnych, należy traktować jako sprzedaż praw/uprawnień do korzystania z usługi telekomunikacyjnej.

W sytuacji, gdy sprzedaż ww. praw będzie dokonana na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Przy czym w przedmiotowej sprawie nie zajdzie zastosowania art. 27 ust. 3 przy określaniu miejsca świadczenia przedmiotowej usługi gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, pomimo tego, że kontrahent Wnioskodawcy posiada status podatnika w Wielkiej Brytanii, ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a zatem nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2, zgodnie z którym nabywca usługi winien mieć miejsce zamieszkania w innym kraju niż świadczący usługę. Tym samym sprzedaż przedmiotowej usługi będzie opodatkowana na terytorium kraju zgodnie z ogólnie obowiązującymi zasadami, a mianowicie usługa zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Reasumując, sprzedaż "zdrapek" podmiotowi który ma miejsce zamieszkanie na terytorium kraju należy traktować jako sprzedaż praw do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju 22% stawką podatku VAT, a sprzedaż ta winna być udokumentowana fakturą VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.