IBPP3/443-703/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej, przez dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej, przez dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 czerwca 2011 r. nr IBPP3/443-326/11/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zamiarem Wnioskodawcy jest sprzedaż w drodze przetargu nieograniczonego nieruchomości gruntowej (prawo wieczystego użytkowania gruntu) zabudowanej budynkiem oraz budowlami będącymi własnością obecnego dzierżawcy przedmiotowego gruntu (umowa dzierżawy gruntu na czas określony do roku 2021), stanowiącymi części składową przedsiębiorstwa dzierżawcy (budynek i budowle wzniesione przez dzierżawcę stanowią jego zakład produkcyjny). Budynek oraz budowle zostały wzniesione przez dzierżawcę przed więcej niż dwoma laty, z jego środków, za zgodą Spółki, jednakże po zakończonej dzierżawie dzierżawca jest zobowiązany do przywrócenia stanu pierwotnego gruntu. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę, zobowiązany on jest do zwrotu poniesionych nakładów.

Wnioskodawca rozważa następujący scenariusz sprzedaży.

Przetarg wygrywa osoba trzecia wówczas nabywca uiszcza całą cenę sprzedaży (za grunt, budynek i budowle) - Wnioskodawca nie zwraca dzierżawcy poniesionych przez niego nakładów - zbycie nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy oraz zwrotem Wnioskodawcy gruntu. Umowa dzierżawy przechodzi na nabywcę nieruchomości (zgodnie z art. 678 § 1 k.c.).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż umowa dzierżawy zawarta została na czas określony - do 2021 r., jednakże bez daty pewnej. To oznacza, że w przypadku wygrania przetargu przez osobę trzecią, zgodnie z art. 678 k.c., nabywca wstępuje w stosunek dzierżawy w miejsce zbywcy (naszej Spółki), jednakże może on rozwiązać przedmiotową umowę z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia (tj. na sześć miesięcy naprzód przed upływem roku dzierżawnego - art. 704 k.c., zgodnie z art. 694 k.c. do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie). Kontynuowanie obecnej umowy dzierżawy przez nabywcę zależeć będzie od jego woli.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co stanowi przedmiot opodatkowania i jaką należy zastosować stawkę VAT gdy przetarg wygrywa osoba trzecia:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy przetarg wygrywa osoba trzecia podstawę opodatkowania stanowi zarówno wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak i wartość wzniesionych przez dzierżawcę: budynku oraz budowli - opodatkowana stawką podstawową- 23%.

Budynek nie został wzniesiony ze środków naszej Spółki, w związku z czym nie może i nie stanowi przedmiotu umowy prawa cywilnego (dzierżawy/najmu) z obecnym dzierżawcą.

Nie istnieją więc przesłanki do zastosowania zwolnienia:

W związku z powyższym zgodnie z art. 29 ust. 5 Ustawy VAT cała zbywana nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynek, budowie) winny zostać opodatkowane stawką podstawową - 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści tego artykułu, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar sprzedać na rzecz osoby trzeciej w drodze przetargu nieograniczonego nieruchomość gruntowa (prawo wieczystego użytkowania gruntu) zabudowaną budynkiem oraz budowlami wzniesionymi i użytkowanymi przez obecnego dzierżawcę przedmiotowego gruntu (umowa dzierżawy gruntu na czas określony do roku 2021), stanowiącymi części składową przedsiębiorstwa dzierżawcy (budynek i budowle wzniesione przez dzierżawcę stanowią jego zakład produkcyjny). Budynek oraz budowle zostały wzniesione przez dzierżawcę przed więcej niż dwoma laty, z jego środków, za zgodą Spółki. Umowa dzierżawy zawarta została na czas określony - do 2021 r., jednakże bez daty pewnej. To oznacza, że w przypadku wygrania przetargu przez osobę trzecią, zgodnie z art. 678 k.c., nabywca wstępuje w stosunek dzierżawy w miejsce zbywcy.

W myśl art. 678 § 1 w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Zgodni z paragrafem § 2 powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku

W myśl natomiast art. 29 ust. 5 przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Mając na uwadze przytoczony wyżej stan prawny i stan faktyczny sprawy zważyć należy co następuje jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro bowiem dzierżawca "wytworzył" towar, jakim niewątpliwie są budynki i budowle i uczynił to z własnych środków w celu realizowania własnych celów gospodarczych i użytkuje te budynki i budowle, a w związku ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej umowa dzierżawy nie wygasa, nie zostaje również rozwiązana. Nabywca bowiem stosownie do art. 678 Kodeksu cywilnego wstępuje w stosunek dzierżawy w miejsce zbywcy tj. Wnioskodawcy to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona na rzecz osoby trzeciej dostawy budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę i użytkowanych przez niego, chociaż przeniesie jego własność przenosząc na osobę trzecią własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego na osobę trzecią formalnie przejdzie prawo własności budynków i budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi na rzecz osoby trzeciej dostawa towaru, jakimi są budynki i budowle, gdyż dzierżawca dysponuje wybudowanymi przez siebie budynkami i budowlami jak właściciel od momentu ich wybudowania, a jak wskazano wcześniej transakcja zbycia nieruchomości na rzecz osoby trzeciej nie powoduje rozwiązania czy wygaśnięcia umowy dzierżawy.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkami i budowlami) należy do dzierżawcy z chwilą ich wybudowania.

Mając na uwadze, art. 7 ust. 1 mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja Na rzecz osoby trzeciej zbycia nieruchomości - w części obejmującej budynki i budowle - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro więc planowana przez Wnioskodawcę transakcja będzie obejmowała w rozumieniu ustawy o VAT tylko dostawę gruntu, to podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynków i budowli i zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Art. 29 ust. 5 w ogóle nie będzie miał zastosowania, jak również art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, gdyż nie nastąpi na rzecz osoby trzeciej dostawa towaru, jakim są budynki i budowle a jedynie dostawa terenu budowlanego, zaś dostawa takiego terenu jest wyłączona ze zwolnienia od opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu budowlanego na rzecz osoby trzeciej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy przetarg wygra osoba trzecia podstawę opodatkowania stanowi zarówno wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu jak i wartość wzniesionych przez dzierżawcę budynków oraz budowli - opodatkowana stawką 23%, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.