IBPP3/443-690/12/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 3 lipca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 9 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizowania turnusów rehabilitacyjnych oraz opodatkowania różnicy ustalonej jako różnica pomiędzy kwotą nabycia usługi a kwotą sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizowania turnusów rehabilitacyjnych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 9 października 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 26 września 2012 r. znak: IBPP3/443-690/12/EJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności zamierza świadczyć usługi polegające, na przyjmowaniu i obsługiwaniu turnusów rehabilitacyjnych wraz z zakwaterowaniem. Wnioskodawca zamierza realizować turnus rehabilitacyjny rozumiany jako cykliczny program rehabilitacji (leczenie). Usługi w ramach turnusu rehabilitacyjnego świadczone będą zarówno w obiektach wynajmowanych jak i w pomieszczeniach Centrum Sportowego będącego własnością Wnioskodawcy w zakresie biletów wstępu. Pacjent uczestniczący w turnusie rehabilitacyjnym korzystać będzie z usługi hotelowej świadczonej przez Wnioskodawcę w hotelu będącym własnością Wnioskodawcy. Zabiegi rehabilitacyjne (rodzaj zabiegów oraz czas trwania terapii) będą proponowane przez fizjoterapeutę na podstawie skierowania od lekarza specjalisty lub wywiadu badania pacjenta. Zabiegi rehabilitacyjne wykonywane będą przez fizjoterapeutę, technika fizjoterapeutę, pielęgniarkę lub lekarza. Lekarz, pielęgniarka, fizjoterapeuta oraz technik fizjoterapeuta wykonywać będą swoją pracę w Spółce w oparciu o samozatrudnienie (pozarolnicza działalność gospodarcza), umowy cywilne lub umowę o pracę. Wnioskodawca kupując od ww. osób usługę medyczną zamierza wystawić fakturę VAT do odbiorcy końcowego powiększoną o marżę.

W piśmie z dnia 3 października 2012 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT oraz nie posiada statusu podmiotu leczniczego w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa we wniosku nie będą usługami turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.

Wnioskodawca nie będzie organizatorem turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych na podstawie wpisu do rejestru organizatorów turnusów, prowadzonego przez wojewodę.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi nie są usługami turystycznymi opodatkowanymi na zasadzie marży.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi turnusów rehabilitacyjnych to usługa kompleksowa składająca się z usługi rehabilitacyjnej świadczonej przez rehabilitanta oraz usług dodatkowych (m.in. lokal, wyposażenie) świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługa świadczona przez rehabilitanta jest przez Wnioskodawcę od niego kupowana (kwota nabycia) w przypadku samozatrudnienia lub rehabilitant świadczy ją na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, a następnie po dodaniu marży i ceny własnych usług ustalana jest kwota końcowa (kwota sprzedaży). Cena turnusu rehabilitacyjnego to cena usługi świadczonej przez rehabilitanta powiększona o marżę i cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Mówiąc o marży.

Wnioskodawca kupuje usługi rehabilitacyjne od rehabilitanta na rzecz ostatecznego odbiorcy (uczestnika turnusu rehabilitacyjnego) i po dodaniu marży i własnych usług sprzedaje tą usługę uczestnikowi turnusu rehabilitacyjnego.

Cena turnusu rehabilitacyjnego (kwota sprzedaży) = cena usług rehabilitacyjnych kupionych przez Wnioskodawcę (kwota nabycia usługi) + marża + cena usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z dnia 3 października 2012 r.):

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez:

* lekarzy i lekarzy dentystów

* pielęgniarki i położne

* osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.)

* psychologowie.

Zgodnie z art. 19a ustawy, dodanym do ustawy przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zwalnia się świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Prawo unijne w art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 przewiduje, iż państwa członkowskie zwalniają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Interpretacja zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w świetle regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 nakazuje zwolnić od podatku świadczenia opieki medycznej przy wykonywaniu których zaangażowane są osoby mające uprawnienia do wykonywania określonych zawodów medycznych.

Osoba wykonująca zawód medyczny - zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Osoby mające uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty mieszczą się w kategorii podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ww. ustawy.

Według definicji WHO (Word Heath Organization - Światowa Organizacja Zdrowia) rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które nie ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się: kinezyterapia czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, iż zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie z § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 25 i 26 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem, że:

W myśl art. 10 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.) do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w:

Turnusy mogą być organizowane:

Zgodnie z art. 10d ust. 1 powyższej ustawy, wojewoda prowadzi rejestr ośrodków oraz rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych zgodnie z ust. 8 pkt 3.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy, w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę wpisu do rejestrów ośrodków wydanego przez Wojewodę, z którego wynikać będzie, że będą mogły się w tym ośrodku odbywać turnusy rehabilitacyjne, świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizacji turnusów rehabilitacyjnych będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 3 października 2012 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowiska do zadanych pytań wskazując, że zdaniem Wnioskodawcy usługa turnusów rehabilitacyjnych to łączna usługa kompleksowa składająca się z usługi podstawowej - usługi rehabilitacyjnej oraz pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługa ta zdaniem Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu VAT i będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Wnioskodawca powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 19a uznał, że w zaistniałym przypadku artykuł ten znajduje zastosowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz ww. przepisy różnica pomiędzy kwotą nabycia usługi a kwotę sprzedaży (marża) nie będzie podlegała opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższa usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. nadanym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a cyt. ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powyższych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Jeśli głównym celem świadczenia nie będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, to wówczas nie będzie ono objęte zwolnieniem podatkowym.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT wynika natomiast, iż zwolnieniu od podatku podlegają usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT również w sytuacji, gdy pomiędzy bezpośrednim świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19, 19a ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 25 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. dla turnusów rehabilitacyjnych (pobyt + świadczenia rehabilitacyjne) świadczonych przez Wnioskodawcę należy zauważyć co następuje:

W myśl § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. - zwanego dalej rozporządzeniem, postanowiono, iż zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie z § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

W myśl art. 10 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.), do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w:

Turnusy mogą być organizowane:

Zgodnie z art. 10d ust. 1 powyższej ustawy, wojewoda prowadzi rejestr ośrodków oraz rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych zgodnie z ust. 8 pkt 3.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT turnusów rehabilitacyjnych świadczonych przez podmioty lecznicze (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz zwolnienie od podatku VAT turnusów rehabilitacyjnych świadczonych przez inne podmioty niż podmioty lecznicze (§ 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Z powołanych regulacji wynika, iż usługi turnusów rehabilitacyjnych świadczone przez inne podmioty niż podmioty lecznicze, które są wykonywane na podobnych zasadach i poddane szczególnym regulacjom wynikającym z przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego w treści wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednakże wynika, że Wnioskodawca niebędący podmiotem leczniczym świadcząc usługi - turnusy rehabilitacyjne nie wypełnia warunków niezbędnych do zwolnienia od podatku VAT na mocy § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi turnusów rehabilitacyjnych nie będą stanowić turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407).

Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie mógł do świadczonych usług - turnusów rehabilitacyjnych zastosować zwolnienia z podatku VAT na podstawie wskazanego przepisu § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem Wnioskodawca nie świadczy usług, o których mowa w tym przepisie.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie.

Należy również zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT mogą bowiem korzystać wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, natomiast zwolnienie to nie znajduje zastosowania dla usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, usługi turnusu rehabilitacyjnego, która obejmuje oprócz usługi rehabilitacyjnej również usługi dodatkowe tj. zakwaterowanie, usługi hotelowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 19a w zaistniałym przypadku znajduje zastosowanie, należało uznać również za nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania dotyczącego opodatkowania różnicy pomiędzy kwotą nabycia usług świadczonych przez rehabilitanta a kwotą sprzedaży (marży) zauważyć należy co następuje:

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy o VAT pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do przepisu art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zauważa się, że fizjoterapeuci są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie rehabilitacji. Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego). Również usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki oraz lekarza niewątpliwie spełniają przesłankę podmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Konsekwentnie analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle zacytowanych przepisów wskazuje, że usługi (zabiegi) rehabilitacyjne zakupione przez Wnioskodawcę od fizjoterapeuty, technika fizjoterapeuty, pielęgniarki lub lekarza, a następnie powiększone o marżę odsprzedane przez Wnioskodawcę uczestnikom turnusów rehabilitacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Zatem, mając na uwadze regulacje prawne wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawową opodatkowania jest kwota należna Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży usług rehabilitacyjnych. Skoro zatem usługi rehabilitacyjne korzystają ze zwolnienia od podatku VAT to różnica pomiędzy kwotą nabycia usługi przez Wnioskodawcę a kwotą sprzedaży (marża) stanowiąca część obrotu należnego Wnioskodawcy ze sprzedaży przez Niego usług rehabilitacyjnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Podkreślenia jednak wymaga, iż dla Wnioskodawcy, kwotą należną z tyt. sprzedaży sług rehabilitacyjnych jest cała kwota otrzymana od nabywcy usługi stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym różnica pomiędzy kwotą nabycia usługi a kwotą sprzedaży (marża) nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.