IBPP3/443-689/08/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy praca działów administracyjnych Wnioskodawcy na rzecz wydzielonego organizacyjnie i podatkowo Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy praca działów administracyjnych Wnioskodawcy na rzecz wydzielonego organizacyjnie i podatkowo Niepublicznego zakładu Opieki Zdrowotnej stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W lipcu 2006 r. w KRS została zarejestrowana Spółka z o.o., która została utworzona przez województwo z jego 100% udziałem. Spółka ma za zadanie utworzyć niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ), który przejmie działalność postawionego w likwidację samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (SPZOZ). Zgodnie z projektem uchwały w sprawie likwidacji SPZOZ sejmiku województwa, majątek zlikwidowanego SPZOZ zostanie przekazany jako udział województwa aportem do Spółki z o.o., a pracownicy SPZOZ staną się pracownikami NZOZ.

Spółka planuje utworzyć NZOZ jako wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę samobilansującą się, z własnym numerem NIP i REGON. NZOZ korzystałby z majątku Spółki (fundusz wydzielony, który w Spółce odzwierciedlać będzie wartość składników majątku przekazanych do NZOZ, zaś w NZOZ będzie traktowany jako fundusz własny tego NZOZ, odzwierciedlający wartość majątku otrzymanego od Spółki) w celu prowadzenia działalności medycznej. NZOZ byłby pracodawcą dla pracowników działalności medycznej i uzyskiwałby przychody z tej działalności (m.in. kontrakt z NFZ). Cała działalność administracyjna, taka jak kadry, płace, księgowość i inne tego typu działy funkcjonowałyby w strukturach Spółki i Spółka byłaby pracodawcą dla osób zatrudnionych w tych działach. Działy administracyjne pracowałyby na rzecz Spółki, ale też i NZOZ (np. księgowość prowadziłaby księgi rachunkowe dla Spółki i NZOZ, płace obliczałyby wynagrodzenia dla pracowników Spółki i pracowników NZOZ).

Działalnością statutową NZOZ będzie ochrona zdrowia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy praca działów administracyjnych Spółki z o.o. na rzecz wydzielonego organizacyjnie, a tym samym podatkowo NZOZ-u jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie kosztów zarządu jakimi są koszty funkcjonowania działów administracyjnych będą stanowiły wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Spółką a NZOZ-em. Spółka będzie obciążała NZOZ kosztami zarządu poprzez noty obciążeniowe i będzie to dla Spółki przychód podatkowy a dla NZOZ-u koszt podatkowy, jednakże nie będzie to sprzedaż usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dotyczy rozliczenia usług działów administracyjnych pomiędzy Wnioskodawcą a Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej.

W związku z powyższym dla oceny, czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (zwany dalej NZOZ) jest odrębnym podmiotem w stosunku do Wnioskodawcy, dla którego Wnioskodawca świadczy usługi, należy ustalić czy NZOZ prowadzi (będzie prowadzić) samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o ZOZ, definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ).

Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o ZOZ).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności:

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o ZOZ, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje utworzyć NZOZ jako wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę samobilansującą się, z własnym numerem NIP i REGON. NZOZ będzie mieć fundusz własny, odzwierciedlający wartość majątku otrzymanego od Wnioskodawcy w celu prowadzenia działalności medycznej. NZOZ będzie zatrudniać pracowników w celu prowadzenia działalności medycznej oraz będzie uzyskiwać przychody z tej działalności (m.in. kontrakt z NFZ). Wnioskodawca będzie prowadzić księgowość dla NZOZ.

W związku z powyższym na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., ostatnia zmiana Dz. U. Nr 209, poz. 1320), zwanej dalej "ustawą o VAT" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

NZOZ nie posiada osobowości prawnej, służy do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

Wiążąc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej należy przyjąć, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego założycielem jest Wnioskodawca jest wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, iż status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie (a także niezależną od poglądów organów podatkowych). W szczególności status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Powyższa okoliczność była szczególnie często podnoszona (przypominana) w początkowym okresie obowiązywania ustawy VAT z 1993 r., gdyż wielu podatników utożsamiało powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego z faktem zarejestrowania się w tym charakterze. W praktyce i doktrynie jednakże wielokrotnie wskazywano na status podatnika jako kategorię "obiektywną". Tak chociażby NSA w wyroku z dnia 17 września 1999 r. (III SA 5628/98, Lex nr 39476), w którym stwierdził: "Fakt dokonania rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT, służyć ma przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestru podatników, natomiast nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa".

Odnosząc powyżej opisany stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjąć należy, że praca działów administracyjnych Wnioskodawcy na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, który nie stanowi niezależnej od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym, nie stanowi sprzedaży usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy, iż praca działów administracyjnych nie stanowi sprzedaży usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji tj. obowiązującym po dniu 1 grudnia 2008 r.

Dodatkowo informuje się, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), z zastrzeżeniem przepisów wymienionych w art. 15 tejże ustawy.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, 45-372 Opole, ul. Kośnego 70 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.