IBPP3/443-670/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości w drodze zamiany - jest prawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości w drodze zamiany.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Inwestorem budowy ujęć wody było Nadleśnictwo W. Ujęcia wody zostały przyjęte na stan jednostki, a zatem oddane do użytkowania w dniu 31 grudnia 1993 r. Nadleśnictwo W. miało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od budowy ww. ujęć, które służyły sprzedaży opodatkowanej. Z dniem 1 stycznia 2010 r. Nadleśnictwo W. zostało połączone z Nadleśnictwem C. (Wnioskodawcą) na podstawie Zarządzenia nr 73 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 12 listopada 2011 r. oraz Zarządzenia Nr 15 Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych z dnia 16 listopada 2009 r. gdzie Jednostką przejmującą było Nadleśnictwo C. (Wnioskodawca). Z dniem 1 stycznia 2010 r. Nadleśnictwo C. (Wnioskodawca) przejęło wszystkie aktywa i pasywa Nadleśnictwa.

Zgodnie z art. 34 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. Nr 45 z 2005 r. poz. 435 z późn. zm.) utrzymanie ujęć wody związane jest ze sprzedażą opodatkowaną, dlatego też Nadleśnictwo C. ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z utrzymaniem ww. budowli. W 2011 r. Nadleśnictwo C. (Wnioskodawca) zamierza zbyć ww. budowle wraz z gruntem w ramach zamiany z Urzędem Gminy.

Przy łączeniu Nadleśnictw nie wystąpiła transakcja kupna-sprzedaży. Nadleśnictwo C. od dnia 1 stycznia 2010 r. nie poniosło nakładów na ulepszenie tych budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wyłącznie jedno z ujęć wody było ulepszane przez Nadleśnictwo W. w 1994 r. i wartość nakładów finansowych na to ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej tego obiektu. W stosunku do tych wydatków Nadleśnictwo W. miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stanie ulepszonym to ujecie wody było wykorzystywane przez Nadleśnictwo W. do czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat.

Nadleśnictwo C. od 1 stycznia 2010 r. nie poniosło nakładów na ulepszenie tych budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT na zbycie budowli ujęć wody wraz z gruntem winno zastosować stawkę VAT "zw".

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie tych budowli będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ponieważ pierwsze zasiedlenie nastąpiło 31 grudnia 1993 r. tj. ujęcia wody zostały oddane do użytkowania w Nadleśnictwie W. Przy łączeniu Nadleśnictw nie wystąpiła transakcja kupna-sprzedaży. Nadleśnictwo C. od 1 stycznia 2010 r. nie poniosło nakładów na ulepszenie tych budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl § 2 art. 93 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Zgodnie z § 2 art. 93a przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Natomiast w myśl art. 93b Ordynacji podatkowej przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Powyższe przepisy regulują kwestię tzw. sukcesji prawnej czyli sytuacji, w której jeden podmiot wstępuje w prawa i obowiązki drugiego podmiotu.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku w analizowanej sprawie doszło do łączenia Nadleśnictw W. i Wnioskodawcy. Podstawą do tego łączenia było Zarządzenie Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. W wyniku tego łączenia Nadleśnictwo W. przestało istnieć a cały jego majątek przejął Wnioskodawca. W związku z powyższym dla prawidłowego rozstrzygnięcia złożonego przez Wnioskodawcę zapytania, tutejszy organ musi dokonać oceny czy w przedmiotowej sprawie doszło do sukcesji w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

Na podstawie art. 32 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59) Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśnictwa wchodzą zaś w skład Lasów Państwowych jako jedna z ich jednostek organizacyjnych. Zatem nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Ponadto system finansowy Lasów Państwowych nie jest objęty systemem finansowym jednostek sektora finansów publicznych, gdyż Lasy Państwowe oraz ich jednostki organizacyjne nie należą do tego systemu. Nadleśnictwo, jako podstawowa jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, nie jest zatem ani jednostką budżetową, ani samorządowym zakładem budżetowym.

W związku z powyższym łączenie Nadleśnictw W. i C. nie mieści się w pojęciu sukcesji podatkowej uregulowanej wyżej zacytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Natomiast przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy.

Zapis art. 604 ustawy - Kodeks cywilny daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Jak wynika z powyższego, realizowane w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności towaru (w tym gruntu) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Obok stawek obniżonych, ustawodawca dla dostawy budynków, budowli lub ich części przewidział zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego przepisu wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia należy przyjąć, iż oddanie do użytkowania jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt (jego cześć) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zarówno sprzedaż, jak i najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w związku z zamierzoną transakcją sprzedaży budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak to w którym momencie.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego zaprezentowanym we wniosku przedmiotowe budowle (ujęcia wody) nie były oddawane do użytkowania w ramach jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu. W związku z powyższym w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dostawą nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia. Za pierwsze zasiedlenie nie można uznać przyjęcia przedmiotowych budowli przez Nadleśnictwo W. na stan środków trwałych w dniu 31 grudnia 1993 r., nie będzie nim również przejęcie majątku przez Nadleśnictwo C., do którego doszło w wyniku połączenia nadleśnictw - z uwagi na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. A zatem przedmiotowa dostawa nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem w tym miejscu należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dostawy budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z opisu sprawy wynika, że przy nabyciu zabudowanej nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem nieruchomość ta została z dniem 1 stycznia 2010 r. przejęta od Nadleśnictwa W. w wyniku łączenia Nadleśnictw W. i Wnioskodawcy, zgodnie z Zarządzeniem Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. Ponadto Wnioskodawca nie dokonywał nakładów na ulepszenia budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

Tym samym są spełnione warunki zwolnienia przedmiotowej dostawy od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budowle, rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady opodatkowania, jak przy dostawie budowli trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli więc dostawa budowli jest zwolniona z opodatkowania, również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony korzysta ze zwolnienia.

Reasumując, dostawa budowli ujęć wody wraz z gruntem korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, jednakże prawidłowość stanowiska wynika z innej podstawy prawnej niż wskazana przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja traci swą aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.