IBPP3/443-655/10/KO - Określenie miejsca świadczenia usług inżynierskich w okresie od 1 stycznia 2008 roku do 31 grudnia 2009 roku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 17 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług inżynierskich według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2009 r. - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług inżynierskich według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2009 r.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 17 listopada 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 28 października 2010 r. znak IBPP3/443-655/10/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji farb i lakierów przemysłowych. Spółka stanowi część międzynarodowej struktury (dalej: Grupa), na którą składają się podmioty prowadzące podobną do niej działalność na terenie innych krajów. Część spółek należących do Grupy (w tym Wnioskodawca) posiada własne laboratoria badawczo - rozwojowe, z działalności których korzystają inne podmioty z Grupy. Jeden z podmiotów należących do Grupy, mający siedzibę na terytorium Holandii (dalej: Holding), zajmuje się koordynacją działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej farb przemysłowych w obrębie Grupy, w zakresie wyrobów lakierowych stosowanych w przemyśle.

Szczegółowe zasady współpracy podmiotów z Grupy dotyczące koordynowania działalności badawczo - rozwojowej, korzystania z wyników tych działań, jak również reguły alokacji kosztów określone zostały w umowie w sprawie podziału kosztów badań i rozwoju dla jednostki biznesowej Przemysł (dalej: Umowa) zawartej pomiędzy Holdingiem a innymi spółkami z Grupy. Do zakresu usług świadczonych przez Spółkę na mocy powyższej Umowy na rzecz innych podmiotów z Grupy należą:

* badania laboratoryjne zmierzające do odkrycia nowej wiedzy,

* poszukiwanie zastosowań dla wyników najnowszych badań lub innej wiedzy,

* tworzenie koncepcji recepturowanych oraz projektu potencjalnego wyrobu lub wersji procesu,

* badanie i prowadzenie oceny wyrobu czy alternatywnych wersji procesu,

* modyfikowanie receptury lub projektu wyrobu czy procesu,

* projektowanie, opracowywanie i testowanie wyrobów z produkcji próbnej, prototypów i wzorów,

* projektowanie narzędzi związanych z nową technologią,

* prace inżynieryjne, potrzebne przy opracowywaniu projektu wyrobu, który ma spełniać konkretne funkcjonalne i ekonomiczne wymagania oraz nadawać się do produkcji.

Świadczone przez Spółkę usługi mają zatem charakter usług inżynierskich, realizowanych przez pracowników Wnioskodawcy, posiadających odpowiednie wykształcenie oraz doświadczenie do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych.

Rozliczenia w zakresie usług inżynierskich świadczonych na podstawie umowy odbywają się na poziomie centralnym za pośrednictwem Holdingu. Poszczególne podmioty nie wystawiają faktur za świadczenie usług w zakresie własnego centrum badawczego. Koszty poszczególnych centrów są sumowane, a następnie Holding wystawia odpowiedni dokument na podmioty działające w ramach tego systemu. Jeżeli dany podmiot nie posiada własnego centrum badawczego, a korzysta z usług innych centrów lub też gdy dany podmiot posiada centrum, ale korzysta intensywnie z usług innych centrów w ten sposób, że przypadająca na niego część kosztów przewyższa należność za udostępnianie wyników badań własnego centrum, spółka holenderska wystawia na ten podmiot fakturę. Natomiast w przypadku podmiotów w odwrotnej sytuacji (tekst jedn. takich u których należność za udostępnianie wyników badań własnego centrum jest wyższa niż koszt udziału w badaniach prowadzonych przez inny podmiot), wówczas Holding wystawia na takie podmioty notę kredytową, która jest podstawą do otrzymania należności za świadczone usługi. Ta druga sytuacja ma zastosowanie w przypadku Spółki, która w opisanym systemie ma pozycję podmiotu świadczącego usługi i pobierającego z tego tytułu wynagrodzenie.

Podmiot obciążany przez Spółkę opłatami za przedmiotowe usługi jest podatnikiem podatku od wartości dodanej mającym siedzibę w Holandii. Według wiedzy Spółki, podmiot ten nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Pismem z dnia 10 listopada 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny w następujący sposób:

Usługi świadczone przez Spółkę mają charakter usług inżynierskich. Spółka uważa, że określenie grupowania PKWiU właściwego dla tych usług nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Jak wielokrotnie rozstrzygały sądy administracyjne (przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2219/05), grupowania statystyczne nie są decydujące dla VAT, zwłaszcza że Dyrektywa 2006/112 określająca zasady ustalania miejsca świadczenia usług nie odwołuje się w żadnym punkcie do regulacji statystycznych. Polskie przepisy podatkowe muszą zaś być zgodne z Dyrektywą.

Spółka świadczy usługi inżynierskie o charakterze badawczo-rozwojowym, które w jej ocenie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w przepisach Dyrektywy jako usługi inżynierskie. Prace realizowane są przez pracowników Wnioskodawcy, którzy posiadają odpowiednie wykształcenie (techniczne) oraz doświadczenie do prowadzenia tego rodzaju prac, podobnie jak usługi świadczone przez osoby posiadające tytułu zawodowy inżyniera.

Przypuszczalnie najbliższe charakterowi działalności Spółki w omawianym zakresie byłoby grupowanie PKWiU (1997) 74.20.3 - usługi inżynierskie. Spółka nie dokonywała jednak dokładnej klasyfikacji tych usług, ponieważ nie było to potrzebne do celów podatkowych. Jak wyżej wskazano, klasyfikacje statystyczne nie są relewantne dla ustalania miejsca świadczenia usług, na co wskazuje zarówno brzmienie Dyrektywy, jak i orzecznictwo sądowe, a od 1 grudnia 2008 r. - również brzmienie przepisów polskiej ustawy o VAT. Wcześniejsze brzmienie przepisów dotyczących miejsca świadczenia, wiążące reguły ustalania miejsca świadczenia z klasyfikacjami statystycznymi było niezgodne z Dyrektywą (tak również uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 14 grudnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-1245/09-2/ISN, wydanym w identycznym stanie faktycznym jak w przypadku Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opisane w stanie faktycznym usługi świadczone przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. na rzecz podmiotu zarejestrowanego na potrzeby podatku od wartości dodanej w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej podlegają opodatkowaniu VAT na terenie Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług jest miejsce siedziby usługobiorcy. Tym samym przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z zasadą terytorialności podatku VAT, polskim VAT opodatkowane są wyłącznie te usługi, dla których miejscem świadczenia jest terytorium Polski. Powyższa zasada wynika m.in. z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika a contrario, że odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Tym samym, dla ustalenia traktowania podatkowego planowanej transakcji w świetle podatku VAT w pierwszej kolejności należy określić tzw. miejsce świadczenia usług.

Obowiązująca przed 1 stycznia 2010 r. reguła ogólna w zakresie miejsca świadczenia usług wyrażona została w przepisie art. 27 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed tą datą). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28 tej ustawy.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenie usług. I tak, stosownie do postanowień art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), w przypadku usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2), prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1, w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3), przetwarzania danych i dostarczania informacji oraz tłumaczeń, świadczonych m.in. na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Z kolei od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. 3 ustawy o VAT stosuje się do usług: doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1. Zmiana brzmienia powołanego przepisu spowodowała, iż wymieniony w nim katalog usług został jednoznacznie uznany za katalog przykładowy oraz otwarty, co oznacza, iż może obejmować również inne usługi niematerialne o podobnym charakterze co wymienione.

Przez wymienione w tym przepisie usługi inżynierskie należy rozumieć takie usługi, których świadczenie opiera się na wykorzystaniu wiedzy, w szczególności w zakresie nauk ścisłych, w tym technologii oraz praktycznych doświadczeń w zakresie projektowania, produkcji dóbr materialnych, jak i kontrolowania oraz analizowania tych procesów.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż na mocy Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt c) Dyrektywy VAT, miejscem świadczenia usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji, wykonywanych na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wskazany przepis Dyrektywy VAT ustanawiał regułę miejsca świadczenia usług w stosunku do wszystkich usług inżynierów i miał szerszy zakres przedmiotowy niż jego polski odpowiednik (w szczególności porównując ten przepis do brzmienia art. 27 ust. 4 ustawy o VAT obowiązującego do 30 listopada 2008 r.). Powołany przepis Dyrektywy VAT ma również charakter precyzyjny oraz bezwarunkowy, w związku z czym nadaje się do bezpośredniego stosowania (stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 grudnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-1245/09-2/ISN).

Mając powyższe należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania opisanych w stanie faktycznym usług jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę swojej działalności (inny niż Polska kraj członkowski UE). Przedmiotowe usługi nie podlegały więc opodatkowaniu VAT w Polsce przed 1 stycznia 2010 r.

Na marginesie Wnioskodawca wskazał, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest analogiczny do stanu faktycznego powołanego przez inny podmiot z Grupy mający siedzibę w Polsce we wniosku o interpretację z 21 września 2009 r. Stanowisko wyrażone w przywołanym wniosku, zgodnie z którym usługi inżynierskie o charakterze badawczo-rozwojowym (identyczne jak świadczone przez Spółkę) nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce zostało potwierdzone Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-1245/09-2/ISN.

Mając na uwadze treść zaprezentowanego uzasadnienia w ocenie Spółki jej stanowisko należy uznać za prawidłowe. Spółka wnosi o potwierdzenie tej prawidłowości w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

I tak, na mocy art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Zgodnie z ust. 4 pkt 3 powołanego artykułu, przepis art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się do usług: doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją farb i lakierów przemysłowych. Wnioskodawca stanowi część międzynarodowej grupy, na którą składają się podmioty prowadzące podobną do niego działalność na terenie innych krajów. Do zakresu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów z Grupy należą:

* badania laboratoryjne zmierzające do odkrycia nowej wiedzy,

* poszukiwanie zastosowań dla wyników najnowszych badań lub innej wiedzy,

* tworzenie koncepcji recepturowanych oraz projektu potencjalnego wyrobu lub wersji procesu,

* badanie i prowadzenie oceny wyrobu czy alternatywnych wersji procesu,

* modyfikowanie receptury lub projektu wyrobu czy procesu,

* projektowanie, opracowywanie i testowanie wyrobów z produkcji próbnej, prototypów i wzorów,

* projektowanie narzędzi związanych z nową technologią,

* prace inżynieryjne, potrzebne przy opracowywaniu projektu wyrobu, który ma spełniać konkretne funkcjonalne i ekonomiczne wymagania oraz nadawać się do produkcji.

Wnioskodawca wskazał, iż świadczone przez niego usługi mają charakter usług inżynierskich o charakterze badawczo - rozwojowym. Prace realizowane są przez pracowników, którzy posiadają odpowiednie wykształcenie (techniczne) oraz doświadczenie do prowadzenia tego rodzaju prac, podobnie jak usługi świadczone przez osoby posiadające tytuł zawodowy inżyniera. Zdaniem spółki jej działalność odpowiada charakterowi usług grupowanych według PKWiU (z 1997 r.) jako usługi inżynierskie.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług inżynierskich jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę.

W związku z powyższym, świadczone przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. usługi inżynierskie na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca określenia miejsca świadczenia usług inżynierskich w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.