IBPP3/443-653/08/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2008 r. (data wpływu 15 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki, które w świetle uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 września 2008 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki, które w świetle uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w toku swej bieżącej działalności gospodarczej, jak również w związku z przyjętą strategią dalszego rozwoju ponosił w latach poprzednich i ponosi nadal szereg kosztów, które w świetle uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Wśród kosztów tych wymienić można m.in. wydatki związane z obsługą prawną podwyższenia kapitału, koszty doradztwa prawno - podatkowego oraz analiz ekonomicznej opłacalności tworzenia i lokalizacji nowych spółek zależnych; koszty analiz typu "due diligence" spółek pod kątem ich zakupu; wydatki na doradztwo przy sporządzaniu wniosków o pozyskanie dotacji; a także wydatki na reprezentację oraz na inwestycje w środki trwałe, które w związku z późn. zm. w realiach rynkowych nie zostały przyjęte do użytkowania lecz spisano je jako inwestycje zaniechane bowiem z uwagi na ich specjalistyczny charakter nie istniała możliwość ich odsprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług nabywanych w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, które w świetle uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynikający z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zakaz obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w związku z nabyciem towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym jest niezgodny z prawem wspólnotowym i nie może być stosowany przy określaniu zobowiązań podatkowych. W opinii Spółki po dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej pozbawienie podatnika prawa do odliczania podatku VAT musi być regulowane w sposób zgodny z przepisami wspólnotowymi. Wprawdzie w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) dopuszczono możliwość utrzymania w mocy tych ograniczeń w zakresie odliczania VAT-u, które istniały w momencie przystąpienia do EU, jednak nie oznacza to, że mogą być utrzymane takie ograniczenia, które są niezgodne z prawem unijnym. Zdaniem Spółki, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) muszą być analizowane w zgodzie z II Dyrektywą VAT. Z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy wynika, że zakaz odliczania VAT może dotyczyć tylko konkretnie określonych towarów i usług. Zakaz wynikający z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy natomiast towarów i usług określonych w sposób niekonkretny, bez wskazania ich rodzajów. Dodatkowo sama konstrukcja tego przepisu jest nieprawidłowa, bowiem każde rozszerzenie katalogu wydatków niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, automatycznie zawęża zakres prawa do odliczenia VAT-u i tym samym narusza art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stwierdzić także należy, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w istotny sposób ogranicza zasadę neutralności VAT, której konieczność przestrzegania szczególnie stanowczo akcentowana jest przez ETS. Podkreślał on wielokrotnie w swoich orzeczeniach, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłaceniu w toku jego działalności gospodarczej. Uznanie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za zgodny z prawem UE prowadziłoby do zróżnicowania poziomu obciążenia podatkowego podatników w poszczególnych państwach członkowskich.

W opinii Spółki przedstawione wyżej argumenty przemawiają za możliwością zastosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, a co za tym idzie możliwe jest odliczenie podatku VAT od zakupu towarów i usług nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu w świetle przepisów o podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższy przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem.

Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków. Jednym z nich jest norma określona w art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jak z powyższego wynika, kosztem uzyskania przychodu może być taki wydatek, w wyniku poniesienia którego generowany jest przychód.

Mając jednakże powyższe przepisy na uwadze należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego jedynie od takich wydatków które są związane z działalnością opodatkowaną a równocześnie stanowią koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca w złożonym wniosku stwierdza, że brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w świetle przepisów wspólnotowych nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponadto należy zauważyć, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej Dyrektywą, która zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.

Zgodnie z art. 168 obowiązującej Dyrektywy (odpowiednik art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

W myśl z art. 176 obowiązującej Dyrektywy (odpowiednik art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Z wyżej przytoczonych przepisów należy wyciągnąć wnioski:

* prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną nie jest prawem bezwzględnym, lecz istnieje grupa towarów i usług odnośnie których prawo do odliczenia VAT nie dotyczy,

* państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia, z prawa do odliczenia podatku, przewidziane w prawie krajowym które obowiązywały w dniu przystąpienia do Wspólnoty aż do czasu wypracowania wspólnego stanowiska wszystkich państw członkowskich odnośnie wydatków które nie będą dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zgodnie z którymi obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego,

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. jak również w obecnie obowiązującej ustawie o VAT z dnia 11 marca 2004 r., która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., (z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. czyli w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce), były określone wydatki które pomimo tego, iż są związane z nabycie usług i towarów związanych z działalnością opodatkowaną nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym należy stwierdzić, iż ww. ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego narzucone przez przepisy krajowe nie kolidują z postanowieniami Dyrektyw.

W tym miejscu warto przywołać wyrok ETS C-8/81 (Ursula Becker) gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. ETS podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie, po wejściu w życie Traktatu Amsterdamskiego jest to art. 249) przewiduje iż "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu ETS podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż "w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą".

Z przywołanego wyroku wynika, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. Jak wskazano powyżej przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy.

Ponadto należy zauważyć, iż poszczególnym krajom pozostawiono swobodę wyboru formy i środków w jaki sposób chcą osiągnąć rezultat określony przez dyrektywy. Tym samym powiązanie, w analizowanej sprawie, możliwości odliczenia podatku naliczonego z możliwością zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w żadnym stopniu nie narusza wytycznych Traktatu odnośnie sposobu implementacji przepisów Dyrektyw w prawodawstwie krajowym.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny w konfrontacji z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego stwierdzić należy, że nie jest możliwe bezpośrednie odwołanie się do przepisów Dyrektywy w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie naruszają postanowień Dyrektywy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż możliwe jest odliczenie podatku VAT od zakupu towarów i usług niestanowiących kosztu uzyskania przychodu w świetle przepisów o podatku dochodowym należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga czy wydatki wskazane przez Wnioskodawcę stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednakże interpretacja ta opiera się na stanowisku Wnioskodawcy, iż opisane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, 35-016 Rzeszów, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.