IBPP3/443-636/14/ASz - Ustalenie możliwości odliczenia pełnej kwoty naliczonego podatku VAT przy realizacji zadania

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 25 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia pełnej kwoty naliczonego podatku VAT przy realizacji zadania pn. "..." - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia pełnej kwoty naliczonego podatku VAT przy realizacji zadania pn. "...". Wniosek został uzupełniony pismem z 25 lipca 2014 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 18 lipca 2014 r. znak: IBPP3/443-636/14/ASz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca realizuje zadania statutowe wynikające z przyznanego statutu oraz zadania wynikające z ustawy o ochronie przyrody. Jest płatnikiem podatku VAT, który prowadzi zarówno sprzedaż opodatkowaną (sprzedaż drewna, biletów wstępu) jak i nie opodatkowaną związaną z realizowanymi zadaniami które zgodnie z przyznanymi dotacjami muszą być udostępniane nieodpłatnie na rzecz innych osób i nie mogą służyć sprzedaży opodatkowanej ani nie mogą być pobierane opłaty za korzystanie z nich.

W chwili obecnej Wnioskodawca realizuje umowę finansowaną z Funduszu Leśnego w ramach której realizuje 3 zadania: "...", "..." oraz "...". Są to ustawowe zadania parku.

Zadanie "..." obejmuje remont dróg które spełniają w większości dwie funkcje zarówno przeciwpożarową jak i drogę wywozową dla sprzedaży drewna. Drewno jest sprzedawane ale za przewóz drogą Wnioskodawca nie pobiera od przewoźników żadnych opłat.

Mimo że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, większość podejmowanych działań dotyczy i ma służyć działalności statutowej i dlatego większość działań wykorzystywana jest w działalności edukacyjnej propagującej idee ochrony przyrody, naukowej, badawczej a więc wszystkiej której działania realizowane przez park są świadczone bezpłatnie, niezarobkowo. Cała działalność jest więc tak ujmowana w księgach rachunkowych aby mógł być stworzony obraz ile tej działalności jest opodatkowana a ile zwolniona. Działalność gospodarcza realizowana przez Wnioskodawcę jest działalnością realizowaną w minimalnym stopniu i nie obejmuje nawet 1% w skali parku. Jest to działalność polegająca wyłącznie na wynajmie mieszkań oraz sporadycznie świadczenie usług. Cały projekt jest realizowany jako działalność statutowa parku i zgodnie z wymogami IW prowadzona jest dla niego odrębna ewidencja księgowa. Cały projekt realizowany jest w takim zakresie że wszystkie podejmowane działania służą działalności ochronnej, czynnej i biernej w ekosystemach W związku z powyższym nie można określić procentowo w jakim stopniu działania te wpływają na generowanie dochodu.

Generalnie sprzedaż drewna jest opodatkowana ale drogi dojazdowe do składnic ze względu na specyfikę położenia parku udostępniane są bezpłatnie.

W piśmie z 25 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy jedynie dwóch zdarzeń przyszłych, a mianowicie możliwości odliczenia przez podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. "..." oraz podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. "...".

Okres realizacji zadania pn. "...": od czerwca do grudnia 2014 r. (zgodnie z treścią § 2 ust. 4 ww. umowy zadania wskazane w umowie mają zostać zrealizowane do dnia 8 grudnia 2014 r.).

W związku z realizacją ww. zadania zostaną nabyte m.in. usługi remontowe oraz inwestycyjne w zakresie remontu dróg leśnych pełniących funkcje dojazdów przeciwpożarowych.

Działania podejmowane w ramach realizacji ww. zadania nie służą bezpośrednio prowadzeniu działalności opodatkowanej. Realizacja ww. zadania służy przede wszystkim działalności statutowej Wnioskodawcy nieopodatkowanej.

Należy wyjaśnić, co następuje.

Przedmiotowe zadanie pn. "..." jest realizowane w ramach statutowej działalności Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 8b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 UOP Wnioskodawca obowiązany jest prowadzić działania ochronne w ekosystemach parku narodowego, zmierzające do zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów.

Realizacja ww. zadania ze środków pochodzących z funduszu leśnego, na podstawie ww. umowy o dofinansowanie, ma istotny wpływ dla budżetu Wnioskodawcy w tym znaczeniu, że uzyskane dofinansowanie stanowi ogromne wsparcie dla budżetu Wnioskodawcy.

Opis działań, które mają być podjęte w ramach wykonania przedmiotowego zadania, został zawarty w § 2 ust. 3 ww. umowy (Zadanie 1.).

Jak już wskazano powyżej, na skutek realizacji niniejszego zadania wyremontowane mają zostać drogi leśne, które pełnią funkcje dojazdów przeciwpożarowych. Zapewnienie odpowiedniego stanu tych dróg służy ochronie ekosystemu Parku, ochronie przyrody na terenie Parku.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotowe drogi przeciwpożarowe bywają również wykorzystywane do przewożenia drewna, które Wnioskodawca sprzedaje - a więc prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną. Należy jednakże zaznaczyć, że samo korzystanie z tychże dróg w celu przewozu drewna odbywa się całkowicie bezpłatnie. Remont rzeczonych dróg nie spowoduje więc wzrostu dochodów Wnioskodawcy.

Realizacja przedmiotowego zadania nie służy bezpośrednio prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej, lecz prowadzeniu przez Park ww. nieopodatkowanej działalności statutowej.

Na marginesie należy nadmienić, że dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży drewna są stosunkowo niewielkie i mają marginalne znaczenie dla gospodarki finansowej Wnioskodawcy. Oczywiście są one w całości przeznaczane na realizowanie przez Wnioskodawcę celów statutowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca realizując umowę z Funduszem leśnym obejmującą realizację zadania pn. "..." może odliczyć pełną kwotę naliczonego podatku VAT, a tym samy uznać, że poniesione koszty są kwotami brutto.

W piśmie z 25 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że chodzi o uznanie poniesionej kwoty podatku VAT za tzw. koszt kwalifikowalny w rozumieniu przepisów dot. zasad korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 25 lipca 2014 r.):

Wnioskodawca jest państwową osoba, prawną i realizuje zadania związane z ochroną przyrody oraz gospodarką leśną, statutową oraz gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest również płatnikiem podatku VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług VAT. Finansowanie kosztów parku następuje z następujących źródeł: przychodów własnych, dotacji celowej z budżetu państwa, dotacji celowych z NFOŚiGW, dotacji w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Funduszu Leśnego oraz Programu EWT. Wnioskodawca realizując powyższą umowę a co za tym idzie zadania ją obejmujące przyjął zasadę iż w związku z tym że zadnia te finansowane są z dotacji Funduszu Leśnego i służą bezpośrednio ochronie przeciwpożarowej, ochronie przed szkodnictwem, promowaniu walorów przyrodniczych parku i ideii ochrony przyrody, tak samo zadaniom ochrony i hodowli lasu nie może odliczyć naliczonego podatku VAT gdyż działania te nie są działaniami które służą bezpośrednio sprzedaży opodatkowanej Utrzymywanie dróg dojazdowych do obszarów leśnych które pozwolą na szybką interwencję w ramach pożarów lub kradzieży leży w podstawowym interesie Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest instytucją która ma za zadnie ochronę najcenniejszych przyrodniczo terenów. Odbywa się to również przy pomocy regulowania obciążenia najbardziej uczęszczanych szlaków turystycznych poprzez wprowadzenie opłat na niektóre odcinki. Ma to za zadanie niejako skierowanie turystów na odcinki bez opłat. Wywóz drewna który prowadzony jest po drogach pożarowych też jest nieregularny gdyż park nie prowadzi cięć planowych, a pozyskane drewno pochodzi jedynie z posuszu i wiatrowałów To na jakim terenie prowadzone są cięcia sanitarne wynika z regulacji przyrody, a nie człowieka. Może okazać się, że przez wyremontowane odcinki dróg pożarowych nie będzie prowadzony wywóz drewna przez kilka lat, a może nawet nigdy. Ogrodzenia upraw już z założenia nie służą sprzedaży opodatkowanej ale utrzymaniu dobrej kondycji lasu i wypełnieniu luk po wiatrowałach lub innych klęskach przyrodniczych. Szlaki turystyczne też są specyficzna formą ochrony. Wprowadzenie opłat na najbardziej uczęszczane ma za zadanie ochronę przyrody poprzez skierowanie ruchu na mniej uczęszczane tereny. Remontowane szlaki tylko na pewnym odcinku mają opłatę natomiast na pozostałych nie, w większości szlak biegnie przez rezerwaty ścisłe. Turysta, który kupuje bilet przemierza jednak cały szlak - nie można tego rozdzielić. Ochrona najcenniejszych terenów to zadanie statutowe Wnioskodawcy i nie mieści się w kategorii działalności gospodarczej. W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Otrzymanie powyższej interpretacji podatkowej jest niezbędne do prawidłowego ujęcia kosztów w księgach rachunkowych i złożenia wraz z rozliczeniem w Instytucji Wdrażającej.

W piśmie z 25 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że nie może odliczyć kwoty podatku VAT poniesionego w związku z realizacją zadania pn. "...". Wykonanie ww. zadania ma służyć realizacji przez Wnioskodawcę jego zadań statutowych. Zdecydowanie nie jest ukierunkowane, nie służy bezpośrednio prowadzeniu przez Wnioskodawcę sprzedaży opodatkowanej.

Wykonanie ww. zadania będzie służyło realizacji przez Wnioskodawcę jego zadań statutowych, a od nabywanych towarów i usług, związanych z działalnością statutową, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym podatek VAT poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z realizacją ww. zadania jest niemożliwy do odzyskania. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy wydatkiem kwalifikowalnym będzie poniesiona przez niego kwota brutto (czyli kwota wraz z naliczonym podatkiem VAT), nie zaś kwota netto nabytych towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - od dnia 1 stycznia 2014 r. - otrzymał następujące brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług przysługuje w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, realizuje zadanie pn. "...". Zadanie obejmuje remont dróg które spełniają w większości dwie funkcje zarówno przeciwpożarową jak i drogę wywozową dla sprzedaży drewna. Drewno jest sprzedawane ale za przewóz drogą Wnioskodawca nie pobiera od przewoźników żadnych opłat. W związku z realizacją ww. zadania zostaną nabyte m.in. usługi remontowe oraz inwestycyjne w zakresie remontu dróg leśnych pełniących funkcje dojazdów przeciwpożarowych. Generalnie sprzedaż drewna jest opodatkowana ale drogi dojazdowe do składnic ze względu na specyfikę położenia parku udostępniane są bezpłatnie. Dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży drewna są stosunkowo niewielkie i mają marginalne znaczenie dla gospodarki finansowej Wnioskodawcy. Działania podejmowane w ramach realizacji ww. zadania nie służą bezpośrednio prowadzeniu działalności opodatkowanej. Realizacja ww. zadania służy przede wszystkim działalności statutowej Wnioskodawcy (nieopodatkowanej). Przedmiotowe zadanie jest realizowane w ramach statutowej działalności Wnioskodawcy. Zapewnienie odpowiedniego stanu tych dróg służy ochronie ekosystemu Parku, ochronie przyrody na terenie Parku.

Z treści przywołanej powyżej regulacji art. 86 ust. 1 jednoznacznie wynika, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika.

Podkreślenia wymaga, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie można wykluczyć, że wyremontowane drogi pożarowe, mogą w niewielkim zakresie również mieć związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanym przez Wnioskodawcę (sprzedaż drewna), tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizowanym zadaniem.

W konsekwencji, w ocenie organu, Wnioskodawcy w tym przypadku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją zadania. Fakt, że remontowane drogi stanowią także drogę wywozową dla sprzedaży drewna, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa. Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca w opisie sprawy podał, że nie pobiera od przewoźników żadnych opłat, drogi leśne pełnią funkcje dojazdów przeciwpożarowych. Zapewnienie odpowiedniego stanu tych dróg służy ochronie ekosystemu Parku, ochronie przyrody na jego terenie.

Zatem, z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia pełnej kwoty naliczonego podatku VAT przy realizacji zadania pn. "...".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie możliwości odliczenia pełnej kwoty naliczonego podatku VAT przy realizacji zadania pn. "..." zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazać przy tym należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W zakresie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.