IBPP3/443-626/10/IK - Skutki podatkowe wniesienia przez spółkę z o.o. aportu do spółki komandytowej w formie wierzytelności własnej, z tytułu wykonania na rzecz spółki robót budowlanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 20 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.) oraz z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 16 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z wniesieniem aportu do spółki komandytowej w postaci wierzytelności własnej z tytułu wykonania na rzecz tej spółki robót budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.) oraz z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 16 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z wniesieniem aportu do spółki komandytowej w postaci wierzytelności własnej z tytułu wykonania na rzecz tej spółki robót budowlanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zamierza zawiązać spółkę osobową - komandytową, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu spółki osobowej, zamierza wnieść nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego oraz wartość wykonanych na rzecz spółki komandytowej robót budowlanych.

Wartość wnoszonej nieruchomości zostanie określona w umowie spółki - będzie to cena rynkowa.

Jeżeli chodzi o wkład w postaci wykonanych robót budowlanych - w umowie spółki komandytowej ma być zapis, że wkład niepieniężny (wykonanie usług budowlanych) uważa się za wniesiony z momentem ostatecznego odbioru całości prac przez spółkę komandytową. Ma być również zapis, że wkład wspólnika (Sp. z o.o.) został wniesiony w całości z wyłączeniem wkładu w postaci usług budowlanych.

Spółka z o.o. planuje dokonać rozliczenia transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej w ten sposób, że wartość otrzymanego przez Spółkę z o.o. udziału w spółce osobowej odpowiadać będzie wartości brutto nieruchomości wnoszonej przez sp. z o.o. w formie wkładu niepieniężnego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że przedmiotowa nieruchomość jest nieruchomością niezabudowaną - są to działki budowlane przeznaczone pod budowę mieszkań.

Ponadto wskazano, że udziały za nieruchomości wnoszone aportem do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę zostają objęte z chwilą podpisania aktu notarialnego. Natomiast udziały za wykonie robót budowlanych wnoszonych aportem do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę zostają objęte z chwilą bezusterkowego podpisania przez inwestora protokołu odbioru wykonanych robót.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Z jakim dniem w Spółce z o.o. powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania robót budowlanych wnoszonych do spółki komandytowej jako udział.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynagrodzeniem za wykonane usługi mogą być obejmowane przez spółkę z o.o. udziały w spółce osobowej. Świadczenie usług w zamian za udziały w spółce komandytowej należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka z o.o. świadczyć będzie na rzecz spółki komandytowej podlegające opodatkowaniu roboty budowlane. W umowie spółki komandytowej ma być zapis, że wkład niepieniężny uważa się za wniesiony z momentem ostatecznego odbioru całości prac przez spółkę komandytową. Obowiązek podatkowy powstanie 30-go dnia licząc od dnia wykonania robót budowlanych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. Najpóźniej w tym dniu spółka z o.o. powinna wystawić fakturę VAT dokumentującą te roboty i ująć w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym upłynie 30 dzień licząc od dnia wykonania robót.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wskazuje art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Na podstawie przywołanego powyżej art. 8 ustawy stwierdzić należy, iż usługami są nie tylko czynności, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ale także każde zachowanie podatnika wobec nabywcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że po zawiązaniu spółki komandytowej Wnioskodawca zamierza wykonać na rzecz tej spółki roboty budowlane. W umowie spółki komandytowej zawarty zostanie zapis, iż odbiór robót przez inwestora - spółkę komandytową - nastąpi z chwilą bezusterkowego podpisania protokołu odbioru wykonanych robót. Jako wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane na rzecz spółki komandytowej, Wnioskodawca ma objąć udziały w tej spółce. Ponadto w umowie tej spółki komandytowej zawarto postanowienie, że udziały jako wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane Wnioskodawca obejmie z chwilą bezusterkowego podpisania przez spółkę komandytową protokołu odbioru wykonanych robót.

Mając na względzie przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem przez Wnioskodawcę robót budowlanych, których odbiorcą jest spółka komandytowa.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Od powyższej zasady, ustawodawca określił w sposób odmienny obowiązek podatkowy - między innymi dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Powyższe oznacza, że z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma otrzymanie całości lub części zapłaty (wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane lub budowlano-montażowe), ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30. dnia od dnia jej wykonania, bowiem 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty w całości lub w części, czy też nie.

Zatem w przypadku usług budowlanych, czy też budowlano-montażowych poza zapłatą niezwykle istotne jest także ustalenie momentu, w którym usługi budowlane zostały wykonane.

Za datę wykonania usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wymogu protokołu odbiorczego jest dniem dokonania przez inwestora odbioru prac. Obowiązek podatkowy w zakresie robót budowlanych powstanie zatem 30. dnia, licząc od dnia podpisania protokołu odbiorczego wykonanych robót budowlanych, chyba że wykonawca wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty.

Jak wskazano wyżej, z umowy spółki komandytowej wynika, iż za wykonanie robót budowlanych przez Wnioskodawcę uznać należy dzień, w którym doszło do ostatecznego odbioru całości przez spółkę komandytową, tj. bezusterkowego podpisania protokołu odbioru wykonanych robót przez inwestora. Zauważyć również należy, iż w tej samej dacie Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za wykonanie robót budowlanych. Bowiem z wniosku wynika, iż wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane w postaci udziałów w spółce komandytowej, Wnioskodawca obejmie z chwilą bezusterkowego podpisania przez inwestora protokołu odbioru wykonanych robót.

Zatem w świetle cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy z tytułu wykonania robót budowlanych powstanie w dacie bezusterkowego podpisania protokołu odbioru wykonanych robót.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) ustawodawca określił m.in. zasady wystawiania faktur.

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Jednakże faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zauważyc należy, iż skoro u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych, które będą wykonane na rzecz spółki komandytowej powstanie w dacie bezusterkowego podpisania protokołu odbioru wykonanych robót, to faktura dokumentująca wykonanie tych robót powinna być wystawiona również nie później niż w dacie bezusterkowego podpisania protokołu odbioru wykonanych robót.

Wykonanie ww. usług budowlanych na rzecz spółki komandytowej Wnioskodawca winien wykazać w deklaracji VAT-7 w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. za miesiąc, w którym został podpisany bezusterkowy protokół odbioru wykonanych robót. Zgodnie bowiem z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K) stanowiącymi załącznik Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.), w części C. Rozliczenie Podatku Należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekty wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja.

Tym samym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w tej części, w której Jego zdaniem faktura VAT dokumentująca ww. roboty winna być wystawiona i ujęta w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym upłynie 30 dzień licząc od dnia wykonania robót.

W kwestii wniesienia jako aportu do spółki komandytowej wierzytelności własnej Wnioskodawcy z tytułu wykonania na rzecz tej spółki robót budowlanych zauważyć należy co następuje:

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, iż kwotę należną stanowi wszelka korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej.

Stosownie do art. 353 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Powyższy przepis określając pojęcie zobowiązania, wskazuje, że jest to stosunek prawny między podmiotem uprawnionym, wierzycielem a podmiotem zobowiązanym, dłużnikiem, natomiast treścią tego stosunku są uprawnienia wierzyciela i skorelowane z nimi obowiązki dłużnika. Uprawnienia wierzyciela sprowadzają się do możliwości żądania od dłużnika świadczenia, a obowiązki dłużnika polegają na spełnieniu tego świadczenia i tym samym zaspokojeniu interesu wierzyciela.

Zatem kwota należna, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest niczym innym jak wierzytelnością w rozumieniu art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, czyli uprawnieniem wierzyciela, którym w niniejszej sprawie jest Wnioskodawca żądając od dłużnika - spółki komandytowej - spełnienia świadczenia tj. zapłaty wynagrodzenia za wykonanie na rzecz dłużnika robót budowlanych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nastąpić ma konwersja wierzytelności, jaką ma Wnioskodawca względem spółki komandytowej za wykonane roboty budowlane na rzecz tej spółki, na udziały tej spółki. Konwersja wierzytelności Wnioskodawcy na udziały spółki komandytowej, polegać będzie na tym, że dłużnik będący spółką komandytową zamiast spłacić dług (zapłata za wykonane roboty budowlane) środkami pieniężnymi, zamienia go na odpowiednią ilość udziałów, które przypadają wierzycielowi. Wówczas dług przestaje istnieć, a wierzyciel staje się wspólnikiem.

Należy mieć na uwadze, że w sprawie będącej przedmiotem interpretacji przedmiotem aportu ma być wierzytelność Wnioskodawcy względem spółki komandytowej, będąca następstwem wykonania robót budowlanych na rzecz tej spółki. Wykonane przez Wnioskodawcę roboty budowlane, jak wskazano wyżej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśliby przyjąć, że tak powstała wierzytelność miałaby być opodatkowana przy jej wniesieniu jako aportu do spółki komandytowej, doszłoby do podwójnego opodatkowania: wykonania robót budowlanych będących podstawą powstania wierzytelności oraz po raz kolejny przy wniesieniu tej wierzytelności jako aportu do spółki dłużnika.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż konwersja wierzytelności Wnioskodawcy względem spółki na udziały tej spółki jest jedynie formą wygaszenia wierzytelności, jaka przysługuje Wnioskodawcy względem spółki, inaczej mówiąc jest formą zapłaty kwoty należnej Wnioskodawcy, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wykonania na rzecz spółki komandytowej robót budowlanych. Zatem wniesienie przedmiotowej wierzytelności jako aportu do spółki komandytowej nie rodzi żadnych skutków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informuje się, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej wniesienia jako aportu nieruchomości gruntowej niezabudowanej oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zawarte zostały w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.