IBPP3/443-625/09/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2009 r. (data wpływu 18 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem w dniu 2 października 2009 r. oraz pismem w dniu 7 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa w formie aportu i obowiązku korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami w dniu 2 i 7 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa w formie aportu i obowiązku korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka cywilna działała pierwotnie tj. od 1997 r. jako spółka z udziałem dwóch wspólników W. K. i I. W. W roku 1998 do spółki dołączył nowy wspólnik J. W. W konsekwencji przystąpienia trzeciego wspólnika do spółki spółka stała się podmiotem trzyosobowym z numerem NIP oraz zaczęła funkcjonować pod nazwą T. s.c. Wspólnicy tej spółki nabyli w 1999 r. na własność dla celów prowadzonej działalności nieruchomość położoną w Ś. składającej się z budynku magazynowego oraz niezabudowanej nieruchomości położonej pod tym samym adresem. Wymienione nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej. Z dniem 3 czerwca 2009 r. ze spółki wystąpił wspólnik W. K. a w jego miejsce wstąpił nowy wspólnik P. W. Wszystkie te operacje potwierdza załączony akt notarialny repertorium z dnia 17 czerwca 2009 r. Po tych zmianach oraz odpowiednich zabiegach prawnych mających na celu przeniesienia na obecnych wspólników własności łącznej posiadanych składników majątkowych. Niezależnie istnieje P.A.S. I. - I. W., J. W., P. W. s.c. która zajmowała się i obecnie zajmuje całkowicie innymi działaniami gospodarczymi mając podpisane liczne kontrakty oraz działa pod innym numerem NIP oraz numerem regon, a także pod zupełnie innym adresem. Przedmiotem jej działalności jest opracowywanie nowych profili aluminiowych do reklam i nie tylko a następnie sprzedaż tych profili. Po dokonanych wyżej wymienionych zmianach istnieją więc obecnie dwie spółki jako oddzielne podmioty, z odmiennymi numerami NIP, ale o tym samym składzie osobowym. Sytuacja ta nie jest Wnioskodawcy na rękę, gdyż nie ma obecnie potrzeby utrzymywania obu podmiotów z czego jeden, spółka T., posiada majątek w postaci nieruchomości i udostępnia te nieruchomości drugiemu podmiotowi spółce P. A. S.

Spółka T. obecnie nie prowadzi już innej działalności niż wynajem tych nieruchomości na rzecz P. A. S. Główny ciężar działalności spoczywa obecnie na spółce P. A. S. to ona ma zawarte kontrakty i to ona będzie w dalszej perspektywie działać na rynku. Powstała więc potrzeba przekazania ww. nieruchomości na rzecz spółki P. A. S. Z punktu widzenia przepisów kodeksu cywilnego wspólnicy spółki P. A. S. już są współwłaścicielami nieruchomości posiadanych w ramach spółki T. jednakże z punktu widzenia VAT obie spółki mimo tego samego obecnie składu osobowego stanowią oddzielnych podatników. Spółka T. nie posiada innego majątku. Wspólnicy postanowili więc wnieść aportem całe przedsiębiorstwo spółki T. do spółki cywilnej P A S.

W dniu 2 października 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe w następujący sposób: Wnioskodawca informuje, iż przekazywane będą budynki i grunty wraz ze znakiem logo. W chwili obecnej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego ma tylko budynki i grunty jako majątek trwały oraz znak. Spółka nie zatrudnia pracowników, nie posiada należności i zobowiązań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jest możliwe w przypadku wniesienia w formie aktu notarialnego całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej T. do spółki cywilnej P. A. S. skorzystanie z postanowień art. 6 ustawy o VAT i uznanie iż taki aport nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co nie wywołuje po stronie wnoszącego podatnika spółki T. żadnych skutków w postaci zapłaty podatku VAT ani zwrotu podatku VAT odliczonego w trakcie użytkowania i modernizacji środków trwałych dokonywanych w ramach działalności spółki T....

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej T. dokonanego przez wspólników tej spółki do spółki cywilnej P. A. S. czynność taka dla podatnika jakim jest T. s.c. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność dokonana w ramach przedsiębiorstwa i niepodlegająca zgodnie z art. 6 ustawie. Zwrócić należy uwagę na fakt, iż z prawnego punktu widzenia w trakcie takiej operacji nie dojdzie do zmiany własności w sensie kodeksowym, gdyż wspólnicy obu spółek są tacy sami. Operacja ta ma sens wyłącznie w aspekcie podatkowym, gdyż ustawodawca w ustawie o VAT nadaje spółce cywilnej prawa podatnika i jako podatnik spółka dokonuje czynności opodatkowanej lub nie podatkiem VAT. Oznacza to, iż na gruncie tej ustawy dokonywanie czynności zrównanych ze sprzedażą będą podlegać podatkowi VAT czyli zmiana stanu posiadania podatnika spółki cywilnej T. na rzecz spółki P. A. S. jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu (gdyby np. dotyczyła oddzielnych elementów składników majątkowych) jednakże wobec faktu, iż dotyczy całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze zn. 1 k.c. na podstawie art. 6 ustawy o VAT nie będzie podlegała temu podatkowi.

Pismem w dniu 7 października 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie w następujący sposób:

W przypadku wnoszenia całego przedsiębiorstwa z powodu tego, iż ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT całość ewentualnych korekt podatku naliczonego dokonuje nabywca tego przedsiębiorstwa. Jednakże są to wyłącznie korekty związane z postanowieniami art. 91. Na wnoszącym aport nie ciąży obowiązek korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT, gdyż odliczenie to było związane z dokonywanymi wcześniej czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza wnieść aportem całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w postaci budynków, gruntów i znaku logo. Wnioskodawca obecnie nie prowadzi innej działalności niż wynajem tych nieruchomości na rzecz spółki, do której wniesie przedsiębiorstwo aportem. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa (...). W konsekwencji wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż o ile faktycznie przedmiotem aportu do spółki cywilnej będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 ustawy o VAT a ponadto czynność ta nie wiąże się dla wnoszącego aport (Wnioskodawcy) z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.