IBPP3/443-620/13/ASz - Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie usług doradczych.

Pisma urzędowe

Status: Aktualne

Pismo z dnia 8 sierpnia 2013 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPP3/443-620/13/ASz Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie usług doradczych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie usług doradczych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie usług doradczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina P. (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz o zwrot nadpłaty w podatku od towarowi usług, poprzedzonego analizą zasadności podniesienia roszczeń dotyczących zwrotu VAT.

W ramach szerokiego zakresu wykonywanych zadań i czynności, kancelaria świadczyła na rzecz Gminy pomoc w zakresie rozliczenia podatku VAT następujących czynności:

i. dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz utrzymania infrastruktury wodociągowej;

ii. budowy sali gimnastycznej oraz jej wynajmowania;

iii. realizacji inwestycji w zakresie budowy kompleksu boisk sportowych w ramach programu "..." oraz wynajmowania tego kompleksu.

Ad i)

Usługa rozliczenia podatku VAT dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz utrzymania infrastruktury wodociągowej polegała w szczególności na:

* analizie sposobu rozliczania na gruncie VAT podatku należnego z tytułu świadczenia usług doprowadzania wody oraz podatku naliczonego z tytułu zakupów inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową;

* bieżącym doradztwie w zakresie tego, czy określone świadczenia powinny być opodatkowane VAT, jaką stawką oraz w jaki sposób powinny być wykazane w deklaracji VAT oraz doradztwie w zakresie tego, czy i jak powinien być dany zakup inwestycyjny lub bieżący wykazany w deklaracji VAT;

* sporządzeniu wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego odpowiadającą na pytanie, czy usługi dostarczania wody powinny być opodatkowane VAT przez Gminę oraz czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem sieci wodociągowej.

Gmina odpłatnie dostarcza wodę do ostatecznych odbiorców, a zatem świadczenie takie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad ii)

Usługa rozliczenia podatku VAT z tytułu budowy sali gimnastycznej oraz jej wynajmowania polegała w szczególności na:

* analizie umowy dzierżawy sali gimnastycznej, analizie sposobu rozliczenia usług dzierżawy sali na gruncie VAT, analizie sposobu rozliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów inwestycyjnych oraz bieżących związanych z salą gimnastyczną;

* sporządzeniu wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego odpowiadającą na pytanie, czy usługa dzierżawy sali powinna być opodatkowana VAT, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sali oraz na pytanie, w jaki sposób należy rozliczyć te nabycia w deklaracji VAT;

* sporządzeniu wniosku o nadpłatę VAT oraz o zwrot podatku naliczonego, który spowodowany był rozliczeniem VAT budowy sali gimnastycznej.

Gmina odpłatnie dzierżawi salę gimnastyczną, a więc świadczenie takie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad iii)

Usługa rozliczenia podatku VAT z tytułu realizacji inwestycji w zakresie budowy kompleksu boisk sportowych w ramach programu "..." polegała w szczególności na:

* analizie umowy dzierżawy kompleksu sportowego, analizie sposobu rozliczenia usług dzierżawy na gruncie VAT, analizie sposobu rozliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów inwestycyjnych związanych z kompleksem sportowym;

* sporządzeniu wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego odpowiadająca na pytanie, czy usługa dzierżawy kompleksu sportowego powinna być opodatkowana VAT, czy Gminie przysługuje prawe do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę kompleksu oraz na pytanie, w jaki sposób należy rozliczyć te nabycia w deklaracji VAT;

* doradztwie w zakresie skutków finansowych umowy dzierżawy.

Gmina będzie odpłatnie dzierżawić kompleks sportowy bezpośrednio po jego wybudowaniu, a więc usługa taka będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Z tytułu wykonania powyższych usług kancelaria prawna wystawi na Gminę faktury VAT z wykazaną kwotą podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy:

1. Gmina jako podatnik VAT wykonujący czynności opodatkowane.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

i. Dostarczanie wody na rzecz mieszkańców oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej.

Mając na uwadze fakt, iż świadczone na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów odpłatne usługi doprowadzania wody, za które Gmina będzie pobierać wynagrodzenie, nie będą stanowiły dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinny być one traktowane, jako odpłatne świadczenie usług.

Stanowisko, iż świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz utrzymania infrastruktury wodociągowej stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. IBPP1/443-1057/12/MS wydanej na wniosek Gminy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

ii. Budowa sali gimnastycznej oraz jej wynajmowanie

Podobnie, w związku z tym, że świadczone usługi dzierżawy sali gimnastycznej, za które Gmina pobiera wynagrodzenie, nie są dostawą towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

Stanowisko, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi dzierżawy obiektu sportowego stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2013 r. sygn. IBPP2/443-1033/12/KO wydanej na wniosek Gminy przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

iii.Realizacja inwestycji w zakresie budowy kompleksu boisk sportowych w ramach programu "..."

Odpowiednio w odniesieniu do kompleksu sportowego, który Gmina zamierza odpłatnie dzierżawić bezpośrednio po jego wybudowaniu; usługa taka będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Z tytułu świadczonych usług dzierżawy, Gmina zamierza wystawiać faktury VAT oraz ujmować je w rejestrach sprzedaży. Tym samym, świadczone na rzecz dzierżawców usługi dzierżawy kompleksu boisk po ich wybudowaniu, za które Gmina będzie pobiera wynagrodzenie, nie będą dostawą towarów i na gruncie ustawy o VAT powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że w zakresie wymienionych powyżej 3 kategorii usług Gmina działa jako podatnik, wykonując czynności opodatkowane VAT w postaci: odpłatnego świadczenia usług.

2. Odliczenie VAT od wydatków na usługi prawne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych było i jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług doprowadzania wody oraz dzierżawy obiektów sportowych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego kancelaria pomogła Gminie w zakresie podatkowego rozliczenia inwestycji oraz dokonała prawnej analizy umów łączących Gminę z dzierżawcami. Usługi kancelarii stanowiły jeden z elementów finansowego rozliczenia procesu inwestycyjnego. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, prawidłowe świadczenie przedmiotowych usług byłoby utrudnione. Gmina postanowiła skorzystać z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz i udzieliła Gminie wsparcia w przygotowaniu i realizacji świadczenia przedmiotowych usług od strony prawnopodatkowej (w tym kwestii rozliczenia VAT należnego i naliczonego).

Gmina ma świadomość, iż podstawowym wydatkiem związanym ze świadczeniem usług doprowadzania wody były koszty budowy samej sieci wodociągowej, a w przypadku usług dzierżawy - koszt budowy obiektów sportowych. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwe jasny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Gmina postanowiła skorzystać z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz i udzieliła wsparcia w przygotowaniu i realizacji świadczenia przedmiotowych usług od strony prawnopodatkowej (w tym kwestii rozliczenia VAT należnego i naliczonego). Skorzystanie z usług kancelarii korzystnie wpłynęło na obniżenie wydatków w zakresie wymienionych inwestycji. Zdaniem Gminy bezsporny jest zatem związek nabytych usług prawniczych ze wskazanymi inwestycjami, a w konsekwencji ze świadczonymi przez Gminę odpłatnymi usługami doprowadzania wody oraz dzierżawy obiektów sportowych.

Gmina pragnie podkreślić, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawniczych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r., o sygn. IPPP1/443-3/11-7/AW w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego związanych z transakcją restrukturyzacyjną, która ostatecznie nie została dokonana uznał, iż "w związku z tym, iż nabyte przez Spółkę usługi doradcze są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy",

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP1-443-949/11-2/IGO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem m.in. usług doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego (komercyjnego), technicznego, transakcyjnego, badań due diligence oraz innych analiz eksperckich związanych z przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów w innej spółce a następnie połączenia spółek. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż "mając na uwadze fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych pozostają w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych nabyć",

* interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1291/10-2/ISz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, iż "z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego, księgowego, oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T, przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT - naliczonego przy zakupie usług".

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że w jej ocenie stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, ze sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej, tj. mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych, choć pośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług doprowadzania wody oraz dzierżawy obiektów sportowych, to powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków wpływających na możliwość ich świadczenia.

Należy również podkreślić, iż jednostki samorządu terytorialnego występują - z punktu widzenia VAT - w podwójnej roli: (i) w pewnej sferze działają one jako podatnicy VAT w zakresie wskazanym w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 (w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej - w tym zakresie rozliczają VAT), (ii) w pewnej sferze działają jako organy władzy publicznej (w tym zakresie nie rozliczają VAT - nie mają prawa do odliczenia, ani podatku tego nie odprowadzają). Skoro Usługa prawnicza była świadczona po to, aby prawidłowo rozliczyć podatek VAT (należny i naliczony) przez Gminę - to oznacza, że była ona świadczona na cele prowadzonej działalności gospodarczej Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym usługa nie miała związku z działalnością publiczną Gminy pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, a miała związek wyłącznie z działalności opodatkowaną Gminy. Koszty usług prawniczych - jako koszty ogólne związane z działalnością Gminy jako podatnika VAT (niezwiązane z działalnością Gminy jako podmiotu publicznoprawnego) - podlegają odliczeniu w całości - analogicznie jak innych podmiotów gospodarczych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej dokumentujących wykonanie usług prawniczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Podstawową zasadą, na której opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyraża się ona w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Należy jednak podkreślić, iż powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, wiąże prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. takimi, które generują podatek należny.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

* odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

* towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 1-5 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;

wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

5faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy,

w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

* czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

* ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz o zwrot nadpłaty w podatku od towarowi usług, poprzedzonego analizą zasadności podniesienia roszczeń dotyczących zwrotu VAT.