IBPP3/443-615/10/PK - Określenie podmiotu zobowiązanego do opodatkowania podatkiem VAT pobranych zaliczek w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2010 r. (data wpływu 17 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2010 (data wpływu 3 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do opodatkowania pobranych zaliczek w związku z wniesieniem aportu w formie przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do opodatkowania pobranych zaliczek w związku z wniesieniem aportu w formie przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o., jest firmą deweloperską prowadzącą działalność w zakresie budowy budynków z wyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi i użytkowymi z przeznaczeniem na sprzedaż. Spółka z o.o. zawarła z inwestorami przedwstępne umowy sprzedaży budowanych lokali, z których wynikał m.in. obowiązek wpłaty zaliczek w terminach określonych w umowie. W momencie wpłaty zaliczki Spółka z o.o. wystawiała faktury na otrzymane kwoty i deklarowała należny podatek VAT.

Spółka z o.o. wniosła do nowo utworzonej Spółki komandytowej swoje przedsiębiorstwo w skład którego wchodziły m.in. budowane nieruchomości i związane z tymi nieruchomościami wierzytelności z tytułu zaliczek wnoszonych przez inwestorów oraz zobowiązania do wybudowania, wydzielenia i sprzedaży lokali inwestorom. Umowa Spółki komandytowej została zawarta w formie aktu notarialnego 11 sierpnia 2010 r. Po podpisaniu umowy spółki został złożony wniosek o rejestrację do Krajowego Rejestru Sądowego. W chwili obecnej spółka komandytowa nie jest jeszcze zarejestrowana w KRS.

Po rejestracji Spółka z o.o. przeniesie na Spółkę komandytową własność nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki z o.o., a jednocześnie Spółka komandytowa złoży oświadczenie o zwolnieniu Spółkę z o.o. ze związanych z tymi nieruchomościami zobowiązań wynikających z przedwstępnych umów zobowiązujących Spółkę z o.o. do wybudowania i przeniesienia na inwestorów własności wydzielonych lokali mieszkalnych i użytkowych. Po dniu wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej wpływają na konto Spółki z o.o. kolejne, wynikające z harmonogramu spłat raty zaliczek ustalone w przedwstępnych umowach sprzedaży. Po zarejestrowaniu Spółki komandytowej Spółka z o.o. przekaże na konto Spółki komandytowej otrzymane kwoty zaliczek. W związku z przejęciem nieruchomości Spółka komandytowa, po dokończeniu budowy, będzie dokonywała ostatecznej sprzedaży budowanych lokali. Z uwagi na treść zawartych przez inwestorów umów kredytowych, w których wskazano dewelopera (Spółkę z o.o.) należy się liczyć z tym, że także po rejestracji Spółki komandytową) część dalszych zaliczek będzie wpływać na rachunek Spółki z o.o. z rachunku banku kredytującego Inwestora. Do dnia rejestracji w KRS Spółki Komandytowej Spółka z o.o. prowadziła działalność we własnym imieniu, dysponując własnym majątkiem jako jego właściciel. Po dacie wpisu Spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców KRS wyłącznie ta Spółka wystawia faktury dokumentujące przyjęcie zaliczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczki wpłacone przez inwestorów w wykonaniu przedwstępnych umów sprzedaży do Spółki z o.o. przed rejestracją Spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu VAT w Spółce z o.o. w momencie ich otrzymania, gdyż Spółka z o.o. jest stroną podpisanych przedwstępnych umów sprzedaży lokali, a Spółka komandytowa jeszcze nie istnieje. Przystępując do Spółki komandytowej Spółka z o.o. zobowiązała się do przekazania praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów sprzedaży, w tym do przekazania otrzymanych od inwestorów zaliczek wpływających po podpisaniu umowy spółki komandytowej. Przekazanie przez Spółkę z o.o. zaliczek otrzymanych przed rejestracją Spółki komandytowej na rachunek tej spółki, nie podlega drugi raz opodatkowaniu w Spółce komandytowej.

Natomiast zaliczki wpływające na rachunek Spółki z o.o. po rejestracji Spółki komandytowej winny być opodatkowane podatkiem VAT wyłącznie w Spółce komandytowej w momencie wpływu (przekazania przez Spółkę z o.o.) tych zaliczek na rachunek Spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy zaliczki wpływające na rachunek Spółki z o.o. po rejestracji Spółki komandytowej nie podlegają już opodatkowaniu w Spółce z o.o., gdyż ostatecznym adresatem tych zaliczek zobowiązanym do ich rozliczenia jest Spółka komandytowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie pojęcia "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to określenie pojęcia "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Co prawda, przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, komentarz do art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex, 2010, wyd. IV.).

Chcąc odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, w świetle powyższego, w pierwszej kolejności należy się zastanowić który podmiot (Spółka z o.o. czy Spółka komandytowa) będzie działał jako podatnik w zakresie dostawy towarów (lokali) w momencie pobrania zaliczki na poczet przyszłej dostawy.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W sposób szczególny ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku gdy przedmiotem dostawy są lokale i budynki.

W myśl art. 19 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale lub budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 ustawy.

Stosownie do art. 19 ust. 15 ww. ustawy w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Przy czym należy mieć na uwadze art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stosownie do którego jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten ma zastosowanie ogólne niezależnie od przedmiotu świadczenia, a tym samym znajdzie zastosowanie również w niniejszej sytuacji, czyli w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty przed wydaniem lokalu (w znaczeniu przedstawionym wyżej) należy traktować ją jako zaliczkę, a obowiązek podatkowy z tytułu jej otrzymania powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. I adekwatnie będzie się miała sytuacja w przypadku otrzymania zaliczki przez Spółkę komandytową.

Z wniosku wynika, iż do dnia rejestracji w KRS Spółki komandytowej Spółka z o.o. prowadziła działalność we własnym imieniu, dysponując własnym majątkiem jako jego właściciel, należy zatem stwierdzić, że moment rejestracji w KRS Spółki komandytowej jest tożsamy ze zbyciem przedsiębiorstwa przez Spółkę z o.o. Tym samym w tym momencie doszło do przejęcia praw i zobowiązań przez Spółkę komandytową, a w konsekwencji od tego momentu Spółka komandytowa w relacjach z klientami działa samodzielnie jako podatnik VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania zaliczki po rejestracji Spółki komandytowej w KRS obowiązek podatkowy z tego tytułu winna rozpoznać Spółka komandytowa, a w konsekwencji również rozliczyć podatek należny z tego tytułu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.