IBPP3/443-610/09/ŁW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu 26 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się działalnością medyczną - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się działalnością medyczną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energetycznym. W związku z wejściem w życie postanowień Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 r. (Dz. U. L 176 z 15 lipca 2003 r., str. 37-56; dalej: Dyrektywa), dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej, oraz implementacji jej postanowień do krajowego porządku prawnego, na przedsiębiorstwa energetyczne został nałożony obowiązek odpowiedniego wyodrębnienia działalności dystrybucyjnej od pozostałych działalności.

Zgodnie z interpretacją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE), Operator Systemu Dystrybucyjnego, będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać, pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji, niezależny od innych działalności niezwiązanych z dystrybucją energii elektrycznej.

Ponadto, w ocenie Prezesa URE niezależny operator powinien spełniać łącznie kryteria określone w art. 9d ust. 2 ustawy - Prawo energetyczne, tj. w szczególności:

Spółka wykonuje trzy rodzaje działalności: podstawową, pomocniczą oraz pozostałą.

Działalność podstawową jako pierwszoplanową określają zapisy art. 9c ustawy - Prawo energetyczne i obejmują: prowadzenie ruchu sieciowego, budowę, eksploatację, konserwację, remonty sieci dystrybucyjnej.

Działalność pomocnicza (obsługa pomiarów, zawieranie umów przyłączeniowych i dystrybucyjnych, legalizacja i wymiana liczników itp.) jest potrzebna przedsiębiorstwom pełniącym funkcje operatora systemu dystrybucyjnego do prawidłowej realizacji nałożonych przez ustawę obowiązków, do zapewnienia bezpieczeństwa systemu energetycznego.

Do pozostałej działalności, niezwiązanej z prowadzeniem działalności operatora systemu dystrybucyjnego, można zaliczyć: usługi medyczne oraz usługi socjalne (ośrodki wypoczynkowe, stołówki itp.). Spółka zamierza wydzielić działalność medyczną poprzez wniesienie aportem składników majątku Sanatorium Uzdrowiskowego (dalej: Sanatorium) oraz składników majątku Przychodniu Lekarskiej (dalej: Przychodnia), które stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa do już istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zakres i charakterystyka Sanatorium:

* świadczenie usług sanatoryjnych oraz profilaktyki zdrowotnej, wczasowych i innych,

* działalność sanatoryjna polegająca na realizacji pełnego programu kuracji uzdrowiskowej w zakresie rehabilitacji i leczenia chorób narządów ruchu oraz schorzeń reumatologicznych, leczenia schorzeń górnych dróg oddechowych, schorzeń onkologicznych,

* sanatorium jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zapewnia pacjentom stałą opiekę lekarską i pielęgniarską, a także orzeka o stanie zdrowia i czasowej niezdolności do pracy,

* sanatorium oferuje ponad 20 różnych zabiegów: okłady parafinowo-borowinowe, terapię ruchową inhalacje, kąpiele, bicze szkockie, zabiegi wodne, masaże, zabiegi elektrolecznicze i światłolecznicze,

* sanatorium obok zabiegów leczniczych oferuje także wycieczki górskie do dyspozycji kuracjuszy jest park zdrojowy z trasami spacerowymi i ścieżkami zdrowia.

Zakres i charakterystyka Przychodni:

* podstawowa opieka zdrowotna finansowana przez NFZ (poradnia lekarza rodzinnego),

* specjalistyczna opieka zdrowotna finansowana z NFZ (poradnia endokrynologiczna, reumatologiczna, okulistyczna, laryngologiczna, neurologiczna, kardiologiczna, urologiczna), badania diagnostyczne: EKG, spirometria, USG.

Opis majątku wnoszonego aportem do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - przekazane zostaną składniki majątku (nieruchomości, ruchome środki trwałe, w tym środki o niskiej wartości, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie), które umożliwią tej spółce prowadzenie działalności medycznej.

W przypadku Sanatorium wnoszony majątek obejmować będzie w szczególności: budynek leczniczo-rehabilitacyjny, prawo wieczystego użytkowania gruntów, drogi, chodniki kanalizacje, instalacje elektryczne, dźwig osobowy, urządzenia wentylacyjne, klimatyzacja kawiarni i jadalni, kotły olejowo-gazowe, kotły warzelne parowe, piec konwekcyjny parowy, komory chłodnicze, chłodziarki sprężarkowe, witryny chłodnicze, szafy chłodnicze, pralki, wentylatory, zamrażarki, sokowirówki, ekspres do kawy, zmywarki do naczyń, piekarniki i inne wyposażenie, urządzenie do hydroterapii, krioterapii, wanny do masażu, solarium, fotele masujące, rowery treningowe, maty rehabilitacyjne, aparaty do terapii uciskowej, stoły do masażu, wanny wirowe, stoły, tapczany, radia, zapasy materiałów, towarów, pozostałe składniki majątku i wyposażenie techniczne związane z działalnością medyczną.

W przypadku Przychodni będzie to w szczególności wyposażenie techniczne związane z działalnością medyczną (defibrylator, audiometr diagnostyczny, elektrokardiograf, miernik ciśnienia krwi), sprzęt komputerowy. Zarówno Sanatorium jak i Przychodnia posiada odrębny status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. W ramach aportu przekazane zostaną również: zobowiązania z tytułu materiałów i towarów stanowiących składnik aportu, zobowiązania wobec pracowników (rezerwy na świadczenia pracownicze), rezerwy z tytułu nagród jubileuszowych, odpraw emerytalnych i rentowych, rezerwy na premię roczną odprawy pośmiertne i niewykorzystane urlopy, rozliczenia międzyokresowe dotyczące działalności medycznej: aktywa z tytułu polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej ZOZ. inne rozliczenia międzyokresowe, aktywa i rezerwy na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych, środki z ZFŚS proporcjonalnie do przekazanych pracowników.

Należy również wskazać, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejmie tych pracowników, którzy obecnie są zatrudnieni w Spółce i wykonują prace związane z działalnością medyczną. Powyższe oznacza, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

Wraz z pracownikami przeniesione zostaną również związane z umowami o pracę prawa do urlopów, świadczeń emerytalnych, zapewniona zostanie ciągłość stażu pracy oraz prawa związane z obowiązującymi okresami wypowiedzenia, częstotliwością badań lekarskich itp.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadziła działalność medyczną na tym samym obszarze, na rzecz tych samych odbiorców, za pomocą tego samego majątku oraz z udziałem tych samych pracowników. W konsekwencji Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia ww. działalności medycznej. Należy także podkreślić, iż Wnioskodawca prowadzi działalność medyczną i związane z nią ww. składniki majątku są wyodrębnione w istniejącej strukturze Wnioskodawcy, zarówno pod względem organizacyjnym jak i ewidencyjnym oraz finansowym. Wyodrębnienie organizacyjne jest odzwierciedlone w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, w ramach której komórki organizacyjne realizujące funkcje dotyczące działalności medycznej zorganizowane są w Departamencie Spraw Pracowniczych, a nadzór nad ww. działalnością sprawuje Prezes Zarządu. Wyodrębnienie jednostek w ramach struktur jest również odzwierciedlone w systemie finansowo-księgowym tego podmiotu. Wyodrębnienie finansowo-księgowe wnoszonych aportem części przedsiębiorstwa pozwala na identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz przepływów finansowych do tych jednostek i pozwala na sporządzenie bilansu dotyczącego tego zespołu składników dla potrzeb transakcji aportu oraz na potrzeby bieżącej analizy osiąganych przez jednostkę wyników.

Po wniesieniu aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością u Wnioskodawcy pozostanie część przedsiębiorstwa spółki, która w ramach działalności podstawowej (koncesjonowanej) zajmować się będzie działalnością w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Wnioskodawca nadmienia, że te same składniki materialne i niematerialne zostały uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od osób prawnych, co zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie aportu nie rodzi konieczności dokonania korekty podatku VAT naliczonego w sposób przewidziany regulacjami art. 90-91 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie aportu nie rodzi konieczności dokonania korekty podatku VAT naliczonego w sposób przewidziany regulacjami art. 90-91 ustawy o VAT.

Spółka stoi na stanowisku, iż w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT przewidujące konieczność korekty podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzenie opinii można znaleźć w licznych postanowieniach wydanych przez organy podatkowe w formie interpretacji prawa podatkowego. Zostały one wydane na gruncie obecnego stanu prawnego, tj. w odniesieniu do transakcji zaistniałych po 1 maja 2004 r.

Przykładowo, w piśmie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 18 lipca 2006 r. wskazano wprost, iż "wniesienie w przedmiotowej sprawie przez Spółkę aportem do innego podmiotu gospodarczego składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przy zakupie, których odliczono podatek naliczony, <...> nie wywiera skutków w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez Spółkę, Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do dokonywania korekt w tym zakresie".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W poz. 9 załącznika nr 4 ww. ustawy zostały wymienione usługi sklasyfikowane w PKWiU ex 85 w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)

W myśl art. 90 ust. 1 i ust. 2 cyt. wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, jest on obowiązany dokonać korekty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9 z uwzględnieniem proporcji obliczanej w sposób w art. 90 ust. 2-6 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeśli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zadaniu poprzednim nie przekroczono 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Mając na uwadze, iż usługi medyczne korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z prowadzoną przez niego działalnością medyczną o którym mowa w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Zauważyć należy, iż wniesienie aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega uregulowaniom ustawy o VAT, zatem w odniesieniu do czynności wniesienia aportu, o którym mowa we wniosku Wnioskodawcy również nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W powyższej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 oraz art. 91 ww. ustawy. W świetle powyższego zarówno na wnoszącym aport, jak i też na przyjmującym aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uzans za prawidłowe, jednakże prawidłowość stanowiska wynika z innej podstawy prawnej niż wskazana we wniosku.

Kwestia wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się działalnością medyczną zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.