IBPP3/443-61/13/UH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 18 stycznia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania w całości z odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na obiekcie lodownika w części dotyczącej:

* bieżącego utrzymania obiektu tj. paliwo do rolby i odśnieżarki, sprzęt do odśnieżania, artykuły oświetleniowe, opłata ZAiKS oraz zakup rolby - jest nieprawidłowe,

* nabycia środków czystości, artykułów papierniczych, energii elektrycznej, tarcz szlifierskich do maszyny ostrzącej łyżwy, szczotek do ostrzenia łyżew, rękawic ochronnych dla pracownika obsługującego maszynę do ostrzenia łyżew - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania w całości z odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na obiekcie lodownika.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 4 kwietnia 2013 r. znak: IBPP3/443-61/13/UH.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zaistniałego stanu faktycznego:

Wnioskodawca jest jednostką budżetową - jednostką sektora samorządowego finansów publicznych, powołanym z dniem 1 stycznia 2000 r., której głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji, określa to klasyfikacja budżetowa: dział 926 - Kultura fizyczna i sport oraz rozdział 92601 - Obiekty sportowe. Rodzaj przeważającej działalności nadany przez Urząd Statystyczny w... - działalność obiektów sportowych. Celem statutowym Wnioskodawcy jest zaspakajanie potrzeb mieszkańców w zakresie sportu, rekreacji i turystyki. Wnioskodawca nie jest nastawiony wyłącznie na osiąganie zysków, a wszelkie dochody osiągnięte z działalności odprowadza do budżetu gminy. Wnioskodawca od 1 stycznia 2000 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W grudniu 2012 r. Gmina przekazała Wnioskodawcy w użytkowanie sezonowe, lodowisko składane "..." (inwestycja Gminy).

Lodowisko znajduje się na terenie szkoły podstawowej. Obecnie Wnioskodawca udostępnia nieodpłatnie lodowisko dla szkoły oraz mieszkańców, nieodpłatnie wypożycza łyżwy. Na obiekcie tym odpłatne jest tylko świadczenie usług ostrzenia łyżew. Na najem lodowiska Wnioskodawca ma podpisaną umowę najmu z jednostką oświatową. Na lodowisko wstęp jest nieodpłatny, czyli czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca świadczy więc usługi nieodpłatnie, nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i odpłatnie, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca złożył deklarację, w której skorzystał z prawa do odliczenia podatku w związku z czynnościami, którym takie prawo przysługuje z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Z tytułu świadczonych usług ostrzenia łyżew Wnioskodawca ujmuje przychody w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu przedmiotowych usług Wnioskodawca wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. W celu umożliwienia świadczenia ww. usług w listopadzie 2012 r. Wnioskodawca zakupił rolbę - maszynę do pielęgnacji lodowiska. Maszyna jest środkiem trwałym, a jej wartość wynosi 190.000,00 zł netto. Wnioskodawca ponosi również inne wydatki na zakup towarów i usług na potrzeby utrzymania i funkcjonowania lodowiska (np. paliwo do rolby, sprzęt do odśnieżania, artykuły oświetleniowe, opłata ZAiKS). Wydatki jakie ponosi Wnioskodawca na bieżące utrzymanie lodowiska nie dają się przypisać do poszczególnych czynności, jakie wykonuje Wnioskodawca.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż lodowisko "..." użytkowane jest bezpłatnie na podstawie umowy najmu z Zespołem Szkół Publicznych....

Ostrzenie łyżew odbywa się na obiekcie lodowiska w wyodrębnionym pomieszczeniu przeznaczonym wyłącznie do tego celu. Punkt ostrzenia łyżew znajduje się na terenie lodowiska. W związku z ostrzeniem łyżew Wnioskodawca ponosi następujące wydatki: tarcze szlifierskie do maszyny ostrzącej łyżwy, szczotki do oczyszczania łyżew, rękawice ochronne dla pracownika obsługującego maszynę do ostrzenia łyżew. Ponadto Wnioskodawca ponosi inne wydatki, m.in. środki czystości, artykuły papiernicze, paliwo (rolba, odśnieżarka) oraz pozostałe zakupy, których nie można w sposób bezpośredni przypisać tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanej jaką jest usługa ostrzenia łyżew. Wnioskodawca posiada jedną ostrzałkę do łyżew firmy S. Produkt AB model S. - 2. punkt ostrzenia łyżew nie posiada odrębnego licznika energii. Punkt ostrzenia łyżew czynny jest dwa razy w tygodniu (wtorki, czwartki) w godzinach od 9 do 20.

Na obiekcie lodowiska odpłatna jest tylko i wyłącznie usługa ostrzenia łyżew. Obiekt ten w żaden inny sposób nie służy sprzedaży opodatkowanej. Wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego na bieżące utrzymanie lodowiska nie da się w sposób jednoznaczny przypisać do poszczególnych czynności, tj. do czynności polegającej na udostępnianiu lodowiska ani do czynności polegającej na ostrzeniu łyżew. Wydatki wymienione w opisie stanu faktycznego są wykorzystywane do czynności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. czynności ostrzenia łyżew, nie są natomiast wykorzystywane do innej czynności opodatkowanej związanej z lodowiskiem, gdyż jedyną czynnością opodatkowaną jest usługa ostrzenia łyżew.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do skorzystania w całości z odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na obiekcie lodowiska.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (których nie da się jednoznacznie przypisać do określonej kategorii czynności, nie powinno się stosować odliczenia częściowego według proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Ponadto gdyby Wnioskodawca chciał ustalić proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu. W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt IFPS 9/10) wskazuje, że za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy ponosi on wydatki związane z lodowiskiem związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest ich w stanie przyporządkować do poszczególnych czynności, to prawo do odliczenia przysługuje mu w całości (zarówno z faktury dotyczącej zakupu maszyny czyszczącej, jak i z pozostałych faktur).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do skorzystania w całości z odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na obiekcie lodownika w części dotyczącej bieżącego utrzymania obiektu tj. paliwo do rolby i odśnieżarki, sprzęt do odśnieżania, artykuły oświetleniowe, opłata ZAiKS oraz zakup rolby uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej nabycia środków czystości, artykułów papierniczych, energii elektrycznej, tarcz szlifierskich do maszyny ostrzącej łyżwy, szczotek do ostrzenia łyżew, rękawic ochronnych dla pracownika obsługującego maszynę do ostrzenia łyżew uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w myśl którego, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyklucza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Ani charakter ani zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony. W szczególności żaden przepis nie wyraża wprost zasady, iż związek ten ma być bezpośredni i wyłączny.

Wobec tego, przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest "wykreowanie" sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a ostatecznie dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną, np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie z ww. zasady wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. v

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką budżetową i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Celem statutowym Wnioskodawcy jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców w zakresie sportu, rekreacji i turystyki. Wnioskodawca nie jest nastawiony wyłącznie na osiąganie zysków, a wszelkie dochody osiągnięte z działalności odprowadza do budżetu gminy. W grudniu 2012 r. Gmina przekazała Wnioskodawcy do sezonowego użytkowania, składane lodowisko "...".

Wnioskodawca, na podstawie umowy najmu z Zespołem Szkół Publicznych nr 1 w Myszkowie nieodpłatnie udostępnia na rzecz szkoły i mieszkańców lodowisko (wstęp jest nieodpłatny) oraz nieodpłatnie wypożycza łyżwy. Na terenie tego obiektu odpłatne jest tylko świadczenie usług ostrzenia łyżew.

W listopadzie 2012 r. Wnioskodawca zakupił rolbę - maszynę do pielęgnacji lodowiska. Maszyna stanowi środek trwały firmy. Wnioskodawca ponosi również inne wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem lodowiska (jak paliwo do rolby, sprzęt do odśnieżania, artykuły oświetleniowe, opłata ZAiKS).

Ostrzenie łyżew odbywa się na obiekcie lodowiska w wyodrębnionym pomieszczeniu przeznaczonym wyłącznie do tego celu. Punkt ostrzenia łyżew znajduje się na terenie lodowiska. W związku z ostrzeniem łyżew Wnioskodawca ponosi następujące wydatki: tarcze szlifierskie do maszyny ostrzącej łyżwy, szczotki do oczyszczania łyżew rękawice ochronne dla pracownika obsługującego maszynę do ostrzenia łyżew. Ponadto Wnioskodawca ponosi inne wydatki, m.in. środki czystości, artykuły papiernicze, paliwo (rolba, odśnieżarka) oraz pozostałe zakupy, których nie można w sposób bezpośredni przypisać tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanej jaką jest usługa ostrzenia łyżew.

Wnioskodawca posiada jedną ostrzałkę do łyżew a punkt ostrzenia łyżew nie posiada odrębnego licznika energii. Punkt ostrzenia łyżew czynny jest dwa razy w tygodniu (wtorki, czwartki) w godzinach od 9 do 20.

Na obiekcie lodowiska odpłatna jest tylko i wyłącznie usługa ostrzenia łyżew. Obiekt ten w żaden inny sposób nie służy sprzedaży opodatkowanej. Wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego na bieżące utrzymanie lodowiska nie da się w sposób jednoznaczny przypisać do poszczególnych czynności, tj. do czynności polegającej na udostępnianiu lodowiska ani do czynności polegającej na ostrzeniu łyżew.

Jak wskazano na wstępie, przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takich sytuacjach, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni.

Podatnik musi jednak wykazać związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE (w tym wyrokach TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechik AG przeciwko Finanzamt Linz, z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank plc oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise) wyraźnie podkreśla się, że co do zasady niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

TSUE zauważa, że "...brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT".

W ocenie tut. organu w przedstawionym stanie faktycznym nie można jednak jednoznacznie stwierdzić, że nie da się wydzielić zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz opodatkowanymi. Wręcz przeciwnie, dokonanie takiego wydzielenia jest możliwe i konieczne, bowiem w przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

To, że Wnioskodawca, który co do zasady świadczy usługi niepodlegające opodatkowaniu będzie wykonywał także usługi opodatkowane nie oznacza, że wszystkie zakupy, których dokonuje służą czynnościom opodatkowanym (bezpośrednio czy pośrednio) lub że nie można ich wydzielić.

Owszem ustawodawca dopuszcza odliczenie od zakupów pośrednio związanych z działalnością opodatkowaną jednakże ten pośredni związek musi rzeczywiście istnieć.

To, że na terenie lodowiska dwa dni w tygodniu (wtorki i czwartki) działa odpłatny punkt ostrzenia łyżew, nie może przesądzać że wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie lodowiska (zakup maszyny do pielęgnacji lodowiska (rolba), paliwo do niej i odśnieżarki, sprzęt do odśnieżania, artykuły oświetleniowe opłata ZAiKS) służą świadczeniu czynności opodatkowanych, czyli przyczyniają się do generowania obrotu opodatkowanego oraz kwot podatku należnego.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosowanie do treści art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że "za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Należy podkreślić, iż w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Odnosząc się zatem do kwestii podniesionej we wniosku dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem lodowiska, na które jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca wstęp jest bezpłatny czyli czynności te nie podlegają opodatkowaniu a jedyną usługą opodatkowaną odbywająca się na terenie obiektu jest odpłatne ostrzenie łyżew odbywające się w wyodrębnionym pomieszczeniu, należy stwierdzić iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów.

W ocenie tut. organu zakupy dotyczące bieżącego utrzymania obiektu tj. takie jak wskazane we wniosku - paliwo do rolby i odśnieżarki, sprzęt do odśnieżania, artykuły oświetleniowe, opłata ZAiKS należy uznać za związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z wykonywaniem wyłącznie usług nieodpłatnego udostępniania lodowiska (wstęp bezpłatny) czyli czynności, które jak wskazał Wnioskodawca nie podlegają opodatkowaniu. Analogiczna sytuacja dotyczy również zakupu środka trwałego tj. rolby - maszyny do pielęgnacji lodowiska.

Ww. zakupy są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania usługi niepodlegającej opodatkowaniu, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowania, która pojawia się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności tj. ostrzenia łyżew. Jak już wskazano wyżej każdy związek ze sprzedażą opodatkowaną, czy to bezpośredni czy pośredni, w świetle orzecznictwa TSUE, musi oznaczać cenotwórczy charakter danego wydatku. Mianowicie koszt wydatku musi być elementem ceny za świadczenie danej usługi opodatkowanej.

W ocenie tut. organu ww. wydatki nie stanowią elementu cenotwórczego świadczonych przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych (tekst jedn.: odpłatnego ostrzenia łyżew, które realizowane jest na teranie obiektu w wyodrębnionym do tego celu pomieszczeniu) pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się natomiast do odliczenia podatku naliczonego z tytułu pozostałych wydatków związanych z ostrzeniem łyżew, między innymi środków czystości, artykułów papierniczych, energii elektrycznej (pomieszczenie w którym dwa dni w tygodniu odbywa się ostrzenie łyżew, nie posiada odrębnego licznika), tarcz szlifierskich do maszyny ostrzącej łyżwy, szczotek do ostrzenia łyżew, rękawic ochronnych dla pracownika obsługującego maszynę do ostrzenia łyżew w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych kategorii działalności wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług w całości.

Przy czym nadmienić należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (nieodpłatna działalność Wnioskodawcy), należy uwzględnić możliwość powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z art. 8 ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje mu w całości z faktury dotyczącej zakupu maszyny czyszczącej jak i bieżącego utrzymania obiektu lodowiska tj. paliwo do rolby i odśnieżarki, sprzęt do odśnieżania, artykuły oświetleniowe, opłata ZAiKS należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości uznania przez Wnioskodawcę realizowanych czynności za niepodlegające opodatkowaniu oraz opodatkowane podatkiem VAT. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego i nie było ono przedmiotem oceny. Jednocześnie zaznacza się, iż tut. organ nie dokonuje analiza załączonych dokumentów a interpretację indywidualną wydaje w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.