IBPP3/443-571/11/AB - Odliczenie podatku naliczonego w przypadku importu usług najmu majątku ruchomego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2011 r. (data wpływu 24 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania importu usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania importu usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 sierpnia 2011 r. (data wpływu 24 sierpnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 11 sierpnia 2011 r. nr IBPP3/443-571/11/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2010 r. podpisał ze spółką czeską umowę najmu majątku ruchomego - maszyn i urządzeń (wiertarka, frezarki, tokarki, stoły magnetyczne). Spółka czeska jest właścicielem ww. maszyn, które znajdują się na terytorium Polski i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do produkcji elementów wałów korbowych. Czeski podatnik nie posiada stałego miejsca zamieszkania i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, zarejestrował się tylko w Polsce dla celów podatku VAT, jako " podatnik VAT czynny" zgodnie z art. 96 ust. 4. Spółka czeska co miesiąc, zgodnie z umową wystawia Wnioskodawcy fakturę za wynajem, z naliczonym podatkiem VAT. Wnioskodawca w miesiącu maju 2011 r. otrzymała kolejną fakturę za wynajem maszyn (za kwiecień) z naliczonym podatkiem VAT. Wnioskodawca jest zdania, że nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego wykazanego na fakturze, ponieważ od 1 kwietnia 2011 r. zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, podatek w takich transakcjach zawsze rozlicza nabywca usługi. Czeska spółka ze względu na zapis w umowie najmu maszyn i urządzeń, mówiący o tym, że przedmiot najmu, czyli urządzenie maszynowe jest trwale połączone z fundamentami hali i jest na stałe umieszczone w budynku produkcyjnym, uważa, że jest to usługa związana z nieruchomościami i w związku z tym jest opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Dlatego wystawia podatnikowi fakturę za wynajem urządzeń z podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że przedmiotem umowy najmu jest wyłącznie majątek ruchomy w postaci maszyn i urządzeń. Właścicielem budynku, w którym zamontowano urządzenia jest Wnioskodawca. Natomiast siedziba działalności i miejsce prowadzenia działalności kontrahenta to O.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka może odliczyć podatek VAT, wykazany na fakturze wystawionej przez czeską spółkę za wynajem maszyn i urządzeń czy też powinna rozliczyć transakcję na zasadzie reverse charge.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą art. 17 ust. 2 i 3a ustawy o VAT, w przypadku gdy świadczącym usługi na terytorium kraju, jest podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, podatnikiem z tytułu tych czynności jest zawsze usługobiorca. Nowelizacja wprowadziła zatem zasadę, że w tego typu transakcjach podatek zawsze rozlicza nabywca usługi. W związku z powyższym spółka nie ma prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT i powinna rozliczyć transakcję na zasadzie samonaliczenia podatku. Wnioskodawca uważa, że wynajmuje maszyny i urządzenia a nie jak twierdzi spółka czeska nieruchomość. Poza tym każda ciężka maszyna o dużych parametrach jest usadowiona na fundamencie, który jest na stałe związany z halą, na której znajduje się, a mimo to nie jest klasyfikowana jako nieruchomość tylko maszyna. W związku z powyższym spółka nie odliczyła podatku VAT widniejącego na fakturze od zagranicznego dostawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z tym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepisy ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 17 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e (art. 17 ust. 3a ustawy).

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że jeżeli podatek należny z tytułu świadczonej usługi nie został rozliczony przez usługodawcę wówczas podatnikiem jest usługobiorca usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Wyjątek od powyższej zasady stanowi świadczenie usług, do których ma zastosowanie art. 28b wówczas bowiem, w każdym przypadku do rozliczenia podatku należnego jest zobowiązany usługobiorca. Zatem aby rozstrzygnąć, czy w przedmiotowej sprawie na Wnioskodawcy ciąży obowiązek z tytułu importu usług należy w pierwszej kolejności ustalić miejsce świadczenia usług.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy o VAT).

Generalnie, usługi opodatkowane są w miejscu gdzie nabywca będący podatnikiem ma swoją siedzibę, bowiem w myśl art. 28b ust. 1 ww. ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika.

W myśl art. 28a na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Należy zaznaczyć, że art. 28a ustawy obejmuje na potrzeby stosowania Rozdziału 3 pojęciem podatnika co do zasady nie tylko podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lecz również podmioty, które wykonują działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, czyli działalność zdefiniowana w innych systemach prawnych niż system podatku od towarów i usług, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Jednym z wyjątków od zasad ogólnych jest zasada ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według jej miejsca położenia.

Z powyższego wynika, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy najmu wynajmuje od kontrahenta z Czech (posiadającego w tam siedzibę działalności i miejsce prowadzenia działalności) majątek ruchomy w postaci maszyn urządzeń, są to wiertarka, frezarki, tokarki, stoły magnetyczne. Przedmiotowe maszyny i urządzenia są zamontowane w hali produkcyjnej w Polsce, której właścicielem jest Wnioskodawca.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że usługa wynajmu majątku ruchomego w postaci maszyn - tokarki, wiertarki, frezarki nie jest usługą związaną z nieruchomością. O związku przedmiotowych usług z nieruchomością nie świadczy fakt, że wynajmowane urządzenia maszynowe są trwale połączone z fundamentemi hali i na stałe umieszczonymi w budynku hali produkcyjnej. Taki sposób montażu urządzeń wynika bardziej z przepisów bhp. O związku ww. usług z nieruchomością możnaby mówić w sytuacji, gdyby urządzenia te faktycznie były zamontowane na stałe, a urządzeń tych niebyłoby możliwości zdemontować i przenieść do innego budynku produkcyjnego. Tymczasem z samej istoty usług najmu wynika, że maszyny te są wynajmowane na okres trwania umowy. Po tym okresie urządzenia te zostaną zdemontowane i wynajęte kolejnemu usługobiorcy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowa usługa nie jest związana z nieruchomością, gdyż usługą świadczoną na rzecz Wnioskodawcy jest wynajem majątku ruchomego w postaci maszyn i urządzeń, co zostało również jednoznacznie wskazane przez Wnioskodawcę i wynika wprost z zawartej umowy z czeskim kontrahentem. Tym samym do określenia miejsca świadczenia będzie miała zastosowanie reguła zawarta w art. 28b ustawy o VAT. W związku z powyższym usługa najmu majątku ruchomego będzie opodatkowana w miejscu siedziby usługobiorcy (Wnioskodawcy) czyli na terytorium kraju a Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z zastosowaniem art. 28b ww. ustawy powoduje brak możliwości rozliczenia tej usługi przez usługodawcę, gdyż obowiązek ten bezwzględnie ciąży na usługobiorcy.

W myśl art. 106 ust. 7 cyt. ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotowa transakcja winna zostać udokumentowana fakturą wewnętrzna, w której winien zostać naliczony podatek należny z tytułu importu usług.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez kontrahenta czeskiego należy zauważyć co następuje:

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Dokumentem uprawniającym do odliczenia w przedmiotowej sprawie jest faktura wewnętrzna dokumentująca rozliczenie podatku należnego z tytułu importu usług.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta czeskiego zwrócić uwagę należy na uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W transakcji opisanej we wniosku prawo do odliczenia generuje faktura wewnętrzna dokumentująca samonaliczenie podatku należnego z tytułu importu usług najmu majątku ruchomego to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta czeskiego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Stefana Prymasa Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.