IBPP3/443-57/14/LŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zwrot kosztów stosowanych zwolnień i ulg przewozowych stanowi usługę oraz momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych od jednostek samorządu terytorialnego zwrotów stosowania ulg i zwolnień przewozowych - jest nieprawidłowe

W dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zwrot kosztów stosowanych zwolnień i ulg przewozowych stanowi usługę oraz momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych od jednostek samorządu terytorialnego zwrotów stosowania ulg i zwolnień przewozowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (zwaną dalej Spółką) powstałą w wyniku przekształcenia z przedsiębiorstwa komunalnego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Jedynym właścicielem - udziałowcem Spółki jest Gmina.

Wnioskodawca działa na lokalnym rynku przewozowym świadcząc usługi komunikacji miejskiej w mieście i gminach ościennych. Spółka otrzymywać będzie od Gminy Miasta oraz Gminy zwrot kosztów stosowania zwolnień i ulg przewozowych. Zwolnienie i ulgi są uchwalane odrębnie przez każdą Gminę. Z każdą z Gmin Wnioskodawca ma podpisaną umowę o zwrot kosztów stosowania zwolnień i ulg przewozowych, która określa, że wysokość zwrotu jest ustalana miesięcznie na podstawie faktycznie zrealizowanych przez Wnioskodawcę przewozów osób uprawnionych.

Podstawą rozliczenia jest faktura wystawiana na koniec każdego miesiąca z datą płatności na kolejny miesiąc. Wartość podatku należnego wykazana przez Wnioskodawcę na fakturach za dany miesiąc będzie ewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i rozliczana w deklaracji VAT-7 w miesiącu wystawienia faktur. Natomiast wynikająca z tych faktur kwota należności wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy w miesiącu następnym.

Jednostkowy zwrot stosowania zwolnienia lub ulgi przewozowej stanowić będzie różnicę pomiędzy ceną biletu pełnopłatnego a biletu do którego ma zastosowanie zwolnienie lub ulga. Wartość zwrotu stosowania zwolnień lub ulg przewozowych za dany okres rozliczeniowy (miesiąc kalendarzowy) stanowić będzie iloczyn zrealizowanych przez Wnioskodawcę przewozów osób uprawnionych oraz wielkość przysługujących im zwolnień lub ulg. Usługi przewozowe są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pasażerów, a zwolnienia lub ulgi przysługują pasażerom na podstawie stosownych uchwał gmin.

W związku z posiadanymi umowami z Gminą Miasta oraz Gminą o zwrot ulg, Wnioskodawca wystawi fakturę na rzecz Gminy Miasta oraz Gminy. Na fakturach nabywcą będzie odpowiednio Gmina Miasta oraz Gmina.

Zwrot zwolnień i ulg przewozowych dokonywany będzie na podstawie zawartej z Gminą Miasta i Gminą umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z uchyleniem art. 19 (zawierającego m.in. ust. 13 pkt 2a dotyczący transportu osób) i dodaniem art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca prawidłowo traktuje, że otrzymywany zwrot stosowanych zwolnień i ulg przewozowych stanowi usługę, do której ma zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług tj. wykonanie tej usługi następuje z upływem każdego okresu do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia (okresy miesięczne)... Z tego względu czy podatnik prawidłowo traktuje, że obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z chwilą wykonania usługi zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Uchylenie art. 19 i dodanie w jego miejsce art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług nie zmienia sposobu klasyfikacji zwrotu kosztów stosowania ulg i zwolnień przewozowych jako usługi.

Zwrot stosowania zwolnień i ulg przewozowych nie jest dotacją ani dopłatą dla spółki otrzymywaną od jednostki samorządu terytorialnego, jest natomiast zapłatą za usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń, w tym przypadku miesięczne (art. 19a ust. 3). Należy uznać, że Gmina pośrednio przez spółkę dopłaca do biletu indywidualnego pasażera. Gmina sama ustala ulgi i zwolnienia przewozowe dla pasażerów korzystających z komunikacji miejskiej, Wnioskodawca jest jedynie pośrednikiem w realizacji tych uchwał. Faktura będzie wystawiana na koniec miesiąca, więc każda z usług przewozowych w stosunku do indywidualnego pasażera została już zrealizowana. Zdaniem Wnioskodawcy do opisanej sytuacji ma zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji art. 19a ust. 1 zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania, że zwrot kosztów stosowanych zwolnień i ulg przewozowych stanowi usługę oraz momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych od jednostek samorządu terytorialnego zwrotów stosowania ulg i zwolnień przewozowych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona zapłatę którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Z opisu sprawy wynika, że zwolnienie i ulgi są uchwalane odrębnie przez każdą Gminę. Z każdą z Gmin Wnioskodawca ma podpisaną umowę o zwrot kosztów stosowania zwolnień i ulg przewozowych, która określa, że wysokość zwrotu jest ustalana miesięcznie na podstawie faktycznie zrealizowanych przez Wnioskodawcę przewozów osób uprawnionych. Jednostkowy zwrot stosowania zwolnienia lub ulgi przewozowej stanowić będzie różnicę pomiędzy ceną biletu pełnopłatnego a biletu do którego ma zastosowanie zwolnienie lub ulga. Wartość zwrotu stosowania zwolnień lub ulg przewozowych za dany okres rozliczeniowy (miesiąc kalendarzowy) stanowić będzie iloczyn zrealizowanych przez Wnioskodawcę przewozów osób uprawnionych oraz wielkość przysługujących im zwolnień lub ulg

Zatem biorąc powyższe rozważania pod uwagę, należy stwierdzić, że przedstawiony w niniejszej sprawie zwrot kosztów stosowania zwolnień i ulg przewozowych przyznawany w związku z wykonywaniem usług przewozu osób komunikacją miejską, jest w sposób bezwzględny i bezpośredni związany ze świadczonymi przez Wnioskodawcę na rzecz pasażerów usługami przewozu osób (jednostkowy zwrot stanowi różnicę pomiędzy ceną biletu pełnopłatnego, a biletu do którego ma zastosowanie zwolnienie lub ulga, a wartość zwrotu za dany okres rozliczeniowy, stanowi iloczyn zrealizowanych przez Wnioskodawcę przewozów osób uprawnionych oraz wielkości przysługujących im zwolnień lub ulg).

Spółka z oparciu o zawarte z gminami umowy otrzymuje świadczenie pieniężne, którego celem jest wyrównanie uszczerbku majątkowego, jaki ponosi przez to, że dokonuje przewozów określonej kategorii pasażerów z zastosowaniem cen uwzględniających ulgi i zwolnienia, w wysokości wynikającej z ww. uchwał właściwych organów, bądź rezygnując z pobierania od tych osób wynagrodzenia za przewóz.

Powyższy opis wskazuje w sposób oczywisty na przedmiotowy charakter zwrotu kosztów stosowania ulg przewozowych. Zwrot nie jest w żadnym przypadku zapłatą za zaświadczenie usług na rzecz Gmin, lecz dopłatą przyznaną przez jednostki samorządu terytorialnego w związku ze stosowaniem przez Wnioskodawcę ulg przewozowych (ustanowionych przez te jednostki), których konsekwencją jest brak realizacji przez Wnioskodawcę pełnej odpłatności za świadczone na rzecz pasażerów usługi przewozu osób (w odniesieniu do preferowanych przez jednostki samorządu terytorialnego grup pasażerów). Przedmiotowy zwrot kosztów stosowania zwolnień i ulg przewozowych nie stanowi pokrycia ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy. W konsekwencji uznać należy, że stanowi on dotację lub inną dopłatę o podobnym charakterze o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że zwrot stosowania zwolnień i ulg przewozowych nie jest dotacją ani dopłatą jest nieprawidłowe.

Kwestię obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2014 r. reguluje art. 19a ustawy, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Jak stanowi ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z powyższą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto, należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy o VAT - przepis ust. 3 - stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 6 ustawy o VAT).

W konsekwencji uznanie otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych umów, zwrotów kosztów stosowanych zwolnień i ulg przewozowych za dotacje (lub inną dopłatą o podobnym charakterze) do ceny świadczonej na rzecz pasażerów usługi przewozu osób powoduje, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Zatem w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy nie powstaje, jak wskazał Wnioskodawca, w terminie określonym w art. 19a ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym do opisanej sytuacji ma zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji art. 19a ust. 1 jest nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.