IBPP3/443-554/09/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2009 r. (data wpływu 22 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wniesienia aportu - jest prawidłowe.

W dniu 22 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wniesienia aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego, w którym nie zostały wyodrębnione lokale stanowiące odrębny przedmiot własności.

Wzniesienie budynku zrealizowano w związku z koniecznością zapewnienia przez Spółkę mieszkań służbowych pracownikom. Budowę budynku rozpoczęto w 1998 r. i została ona zakończona w 2000 r. (amortyzację budynku rozpoczęto 1 marca 2000 r.). W związku z budową Spółka poniosła szereg wydatków, od których nie odliczała podatku VAT naliczonego. Wynikało to ze zwolnienia z VAT działalności polegającej na nieodpłatnym udostępnieniu mieszkań pracownikom na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od momentu wybudowania budynek nie był ulepszany. Wkrótce po wzniesieniu budynku wszystkie znajdujące się w nim apartamenty zostały udostępnione uprawnionym pracownikom. Udostępnianie mieszkań pracownikom odbywało się (podobnie jak obecnie) nieodpłatnie. Budynek nie jest przez Spółkę wynajmowany osobom z zewnątrz i nie służy do realizacji przez Spółkę jakichkolwiek innych celów (nie są w nim wykonywane inne czynności), poza najmem mieszkań pracownikom.

Jak wynika z otrzymanej przez Spółkę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2009 r., udostępnianie przez Spółkę mieszkań służbowych pracownikom nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, w związku z czym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W wyniku podjętych decyzji biznesowych, Wnioskodawca rozważa wniesienie budynku wraz z gruntem (transakcja zakupu gruntu przez Spółkę nie podlegała VAT), na którym jest on posadowiony (dalej: nieruchomość) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo powstałej spółki osobowej. Podatnik zaznacza, że będzie jednym ze wspólników Spółki Osobowej. Następnie planowane jest zbycie nieruchomości przez Spółkę Osobową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka (w tym jako przyszłego wspólnika nowo powstałej Spółki Osobowej) zadaje następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wniesienie nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Osobowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

Do dnia 30 listopada 2008 r. wniesienie wkładów pieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie to zostało jednak uchylone z dniem 1 grudnia 2008 r. Przepis przejściowy (§ 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) stanowił jedynie, że aporty mogły być zwalniane z podatku VAT do dnia 31 marca 2009 r. W chwili obecnej wspomniany przepis przejściowy nie ma już jednak zastosowania.

Z uwagi na uchylenie regulacji prawnych dotyczących wkładów niepieniężnych (aportów), obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r. i nie wprowadzenia przez ustawodawcę nowych, szczególnych zapisów w tym zakresie, w ocenie Spółki należy uznać, że dokonanie wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomości opodatkowane będzie na zasadach ogólnych - tj. w taki sam sposób, w jaki powinna zostać opodatkowana dostawa/sprzedaż przedmiotu wkładu.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy VAT). Powyższe oznacza, że opodatkowanie dostawy całej zabudowanej nieruchomości gruntowej uzależnione jest od opodatkowania budynku lub budowli (albo części takiego budynku lub budowli), które są na tym gruncie posadowione.

Zasady opodatkowania dostawy budynków lub budowli albo ich części zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wprowadza ogólna zasadę, zgodnie z którą dostawa budynków lub budowli albo ich części jest zwolniona z podatku. Wyjątek od tej ogólnej zasady (tj. opodatkowanie podatkiem VAT) ma miejsce w sytuacji, gdy dostawa została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, lub przed nim, a także, gdy między pierwszym zasiedleniem a dostawą nie minęły 2 lata.

Zgodnie z definicją ustawową (art. 2 pkt 14 ustawy VAT) przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków lub budowli albo ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dodatkowo - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT - w przypadku, gdy dostawa nie została objęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 (dostawa dokonywana przed, w ramach pierwszego zasiedlenia lub nie więcej niż dwa lata od niego), objęcie takiej dostawy zwolnieniem ma miejsce w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* w odniesieniu do będących przedmiotem dostawy budynków lub budowli albo ich części, dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy VAT),

* dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli albo ich części, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, albo wspomniane wydatki były niższe niż 30% wartości początkowej zbywanych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy VAT).

Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy VAT, w przypadku, gdy dokonano wydatków modernizacyjnych przekraczających 30% wartości początkowej budynków lub budowli albo ich części, lecz obiekty te były wykorzystywane przez podatnika w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat, dla zwolnienia z opodatkowania wystarczy brak prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu obiektów.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków lub budowli albo ich części pod warunkiem, że zarówno on jak i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz, że przed dniem dokonania transakcji złożą właściwemu organowi podatkowemu stosowne zgodne oświadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo iż powyższe regulacje dotyczące pierwszego zasiedlenia obowiązują od 1 stycznia 2009 r., to - z uwagi na brak przepisów przejściowych - znajdują one zastosowanie także do budynków lub budowli albo ich części wzniesionych przed wejściem w życie wspomnianych przepisów. W konsekwencji celem określenia, czy doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy VAT, konieczne jest odwołanie się do stanu faktycznego i prawnego, który istniał od momentu wzniesienia budynku.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu VAT podlegało przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste m.in. zatrudnionych przez podatnika pracowników. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, skoro poszczególne lokale budynku nie stanowiły (i nadal nie stanowią) odrębnych przedmiotów własności, a ich przekazanie na potrzeby osobiste pracowników (tj. udostępnienie pracownikom budynku) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT - choć korzystało ze zwolnienia z opodatkowania - to należy przyjąć, że w 2000 r. miało miejsce oddanie budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (tzw. pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT). Spółka zwraca uwagę, że krótko po wzniesieniu budynku wszystkie znajdujące się w nim apartamenty zostały udostępnione uprawnionym pracownikom.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT stanowi, że zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków lub budowli albo ich części, jeżeli została ona dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i jednocześnie nie dokonywano ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że dostawa budynku (a, zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 5 ustawy VAT, również dostawa nieruchomości) dokonana przez Wnioskodawcę będzie zwolniona od opodatkowania (dostawa dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia budynku). Jak już wyżej stwierdzono, na gruncie ustawy VAT przez dostawę budynku należy również rozumieć wniesienie budynku w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Z powyższego wynika, że czynność wniesienia aportem nieruchomości do Spółki Osobowej będzie zwolniona z opodatkowania. Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że potencjalnie będzie możliwe skorzystanie z opcji opodatkowania takiego aportu/dostawy przy spełnieniu warunków, o jakich mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Spółka jednak nie planuje skorzystania z tej opcji.

Ad.2.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli albo ich części podlega opodatkowaniu, jeżeli:

* jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka Osobowa dokona zbycia nieruchomości po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia budynku. Należy bowiem zaznaczyć, że w związku z nabyciem przez Spółkę Osobową w formie wkładu niepieniężnego (aportu) prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, nie dojdzie do powtórnego pierwszego zasiedlenia budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W związku z powyższym, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości przez Spółkę Osobową - co do zasady - będzie stanowić czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT (konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości będą analogiczne do konsekwencji dostawy nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Osobowej).

Spółka zwraca jednak uwagę, że na zgodny wniosek obu stron transakcji sprzedaży nieruchomości oraz pod warunkiem odpowiedniego wcześniejszego zgłoszenia chęci opodatkowania transakcji do właściwego organu podatkowego, sprzedaż nieruchomości może zostać poddana opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.