IBPP3/443-552/12/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu 31 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z przebudową obiektu ZOZ, w związku ze zmianą sposobu wykorzystania tego obiektu - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu towarowi usług związanych z przebudową obiektu ZOZ, w związku ze zmianą sposobu wykorzystania tego obiektu.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 17 sierpnia 2012 r. znak: IBPP3/443-552/12/ASz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zespół Opieki Zdrowotnej w O w dniu 26 listopada 2007 r. podpisał umowę z wojewodą o dofinansowanie projektu w ramach środków z Unii Europejskiej ZPORR na projekt "...". W 2008 r. inwestycja została zakończona i ZOZ w O otrzymał dotację za zrealizowany projekt. Podatek VAT został uznany jako wydatek kwalifikowany, gdyż ZOZ w O nie był podatnikiem VAT na podstawie art. 43 p.18, 18a, 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2010 r. ZOZ w O prowadząc nadal działalność medyczną wydzierżawił spółce Sp. z o.o. budynki szpitalne, w których prowadzona jest działalność w pomieszczeniach zrealizowanych w ramach projektu ZPORR. Działalność ta jest nadal finansowana ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia. Za dzierżawę wszystkich obiektów ZOZ w O wystawiana jest Sp. z o.o. faktura VAT, a podatek z tego tytułu jest odprowadzany do Urzędu Skarbowego w....

W piśmie z dnia 22 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Zespół Opieki Zdrowotnej w O - zwany dalej ZOZ w O jest zwolniony z podatku VAT od usług w zakresie opieki medycznej na podstawie art. 43 ust. 1p. 18, 18a, 19 ustawy o VAT ZOZ w O nie korzystał ze zwolnienia z podatku na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

2. ZOZ w O jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od września 2004 r. i od tego czasu składa deklaracje VAT co miesiąc do chwili obecnej.

3. ZOZ w O zarejestrował się jako czynny podatnik VAT w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu umów dzierżawy i najmu.

4. Na etapie prowadzenia inwestycji w ramach projektu pod nazwą "...", ZOZ w O nie dokonywał odliczenia tj. obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi na potrzeby realizowania zadania inwestycyjnego.

5. Dokumentacja projektowa zadania została wykonana 6 grudnia 2004 r., a sama realizacja rzeczowa inwestycji rozpoczęła się 29 września 2006 r.

6. Inwestycja została zakończona 2 stycznia 2008 r., a oddana do użytku 7 stycznia 2008 r.

7. W okresie po oddaniu do użytkowania poradni specjalistycznych i laboratorium ZOZ w O wykorzystywał te obiekty do własnej działalności medycznej, wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Obiekty te zostały oddane w dzierżawę z dniem 1 stycznia 2010 r. i dzierżawca prowadzi w nich do chwili obecnej działalność medyczną.

8. Przebudowany obiekt zaliczany jest do nieruchomości.

9. Wartość nieruchomości przekracza 15.000 zł.

10. Efekty projektu w postaci przebudowanego obiektu wykorzystywane są obecnie przez ZOZ w O wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 22 sierpnia 2012 r.):

Czy ZOZ w O ma prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego od zakupu towarowi usług, związanych z przebudową obiektu ZOZ w O w latach 2004-2008 na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w związku ze zmianą sposobu wykorzystania tego obiektu przez ZOZ w O z działalności zwolnionej z podatku VAT na działalność opodatkowaną i w jaki sposób można dokonać tej korekty w kolejnych latach.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 22 sierpnia 2012 r.):

Zgodnie z art. 91 ust. 2 można dokonać korekty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku ze zmianą sposobu wykorzystania nieruchomości przebudowanej w ramach projektu z działalności nieopodatkowanej podatkiem VAT na działalność opodatkowaną z tytułu dzierżawy. Należy podkreślić, że projekt ten był finansowany ze środków ZPORR i wydatki związane z VAT zostały uznane jako koszty kwalifikowalne projektu z uwagi na prowadzoną działalność medyczną ZOZ w O.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto z powyższego wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do postanowień art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy). Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty - art. 91 ust. 7a ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonał przebudowy obiektu ZOZ na poradnie specjalistyczne i laboratorium. Inwestycja została zakończona w 2008 r. Od 1 stycznia 2010 r. Wnioskodawca, prowadząc nadal działalność medyczną, wydzierżawił spółce Sp. z o.o. przebudowane budynki szpitalne. Wnioskodawca, w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu umów dzierżawy i najmu, jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od września 2004 r. i od tego czasu składa deklaracje VAT. Na etapie prowadzenia inwestycji w ramach projektu pod nazwą "...", ZOZ w O nie dokonywał odliczenia tj. obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi na potrzeby realizowania zadania inwestycyjnego. Realizacja rzeczowa inwestycji rozpoczęła się 29 września 2006 r. Inwestycja została zakończona 2 stycznia 2008 r., a oddana do użytku 7 stycznia 2008 r. W okresie po oddaniu do użytkowania poradni specjalistycznych i laboratorium ZOZ w O wykorzystywał te obiekty do własnej działalności medycznej, wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Obiekty te zostały oddane w dzierżawę z dniem 1 stycznia 2010 r. i dzierżawca prowadzi w nich do chwili obecnej działalność medyczną. Przebudowany obiekt zaliczany jest do nieruchomości. Wartość nieruchomości przekracza 15.000 zł. Efekty projektu w postaci przebudowanego obiektu wykorzystywane są obecnie przez ZOZ w O wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z powyższego wynika, że w momencie zawarcia umowy dzierżawy powstanie sytuacja w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia nieruchomości. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę obiektu ZOZ do czynności zwolnionych od podatku, a następnie wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych (podpisanie umowy jej dzierżawy) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Nastąpi sytuacja wskazana w tym przepisie, kiedy to Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieni się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego od zakupu towarowi usług, związanych z przebudową obiektu ZOZ w O w latach 2004-2008 na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w związku ze zmianą sposobu wykorzystania tego obiektu przez ZOZ w O z działalności zwolnionej z podatku VAT na działalność opodatkowaną.

Podkreślenia jednak wymaga, iż Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczania całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z przebudową obiektu ZOZ. Z treści wniosku wynika, że obiekt ZOZ był przez Wnioskodawcę wykorzystywany do czynności zwolnionych od 7 stycznia 2008 r. do dnia 1 stycznia 2010 r. Wnioskodawca będzie mógł więc dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym środki trwałe będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wytworzone środki trwałe do czynności zwolnionych od podatku VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Zatem w ww. kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, iż w zakresie sposobu dokonania korekty w kolejnych latach, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.