IBPP3/443-545/08/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej w Likwidacji przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2008 r. (data wpływu 13 maja 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2008 r. (data wpływu 8 lipca 2008 r.) oraz pismem z dnia 4 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 lipca 2008 r. (data wpływu 8 lipca 2008 r.) oraz pismem z dnia 4 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

B" Spółka z o.o. została założona w 2006 r. (postanowienie o wpisie do KRS pod nr: XXX, z dnia 21 grudnia 2006 r.) W 2007 r. został podwyższony kapitał zakładowy spółki w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej. Jednocześnie dokonano zmiany dotychczasowej firmy spółki na spółkę z o.o. Głównym przedmiotem działalności spółki jawnej jest wynajem nieruchomości na własny rachunek. W dniu 14 grudnia 2007 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę w sprawie otwarcia likwidacji spółki. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2008 r. Sąd Rejonowy dokonał rejestracji stosownych zmian.Spółka jawna w likwidacji stanowi przedsiębiorstwo samodzielnie sporządzające bilans w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przedmiotem aportu było całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu Cywilnego spółka jawna. Żadne składniki majątkowe nie zostały więc wyłączone z przedsiębiorstwa przy jego wnoszeniu aportem.Otwarcie likwidacji Spółki przez wspólników nastąpiło w trybie art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wniesieniem w formie aportu całego przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zachodzi konieczność dokonywania korekt w zakresie podatku VAT odliczonego przez spółkę jawną przy nabywaniu środków trwałych będących składnikami aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Z kolei w myśl przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).Składniki aportu - przedsiębiorstwa, były w spółce jawnej oraz są w spółce z o.o. w dalszym ciągu wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.Zatem zdaniem Wnioskodawcy samo wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, nie powoduje obowiązku dokonywania korekty podatku VAT odliczonego przez spółkę jawną przy nabywaniu składników przedsiębiorstwa. Jednak nabywca aportu (Podatnik) "przejmuje" obowiązki zbywcy stosownie do ww. przepisów.Reasumując zdaniem Podatnika wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki jawnej do sp. z o.o. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie zarówno zbywca jak i nabywca nie są zobowiązani do dokonywania korekt w zakresie odliczonego podatku VAT w związku z czynnością zbycia przedmiotowego przedsiębiorstwa w formie aportu. Nabywca będzie zobligowany do dokonania korekty w przypadku dalszego zbycia składników aportu stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z cytowanego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do towarów i usług w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zasady obowiązujące przy dokonywaniu przedmiotowej korekty zostały szczegółowo przedstawione w dalszych ust. 3 - 8 artykułu 91. Zgodnie z ust. 3 tegoż przepisu korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Z kolei w myśl przepisu ust. 4 ww. artykułu w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5).

W sytuacji gdy towary lub usługi zostaną:

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).Natomiast stosownie do art. 91 ust. 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Dokonując oceny wyżej przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, iż wprowadzenie szczególnych zasad korekt odnoszących się do środków trwałych jest uzasadnione koniecznością jak najpełniejszego odzwierciedlenia faktycznego wykorzystania nabytych składników majątku trwałego do działalności gospodarczej. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe zużywają się u podatnika w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym czasie stopniowo konsumowane jest również prawo do odliczenia. Wobec czego zbycie środka trwałego w tym okresie, jeśli nie było opodatkowane, musi prowadzić do wniosku, że środek trwały nie został w pełni wykorzystany na cele działalności, w związku z czym podatnikowi nie może w pełni przysługiwać prawo do odliczenia. Dlatego też przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia powoduje, że ich nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego ich zbycia, co potwierdzone zostało w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakładającym na nabywcę, jako beneficjenta prawa i obowiązki zbywcy w tym m.in. i obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę, że następuje tutaj kontynuowanie korekty, uznać trzeba, że dla celów wyliczenia proporcji należy przyjmować tylko te obroty, które można przypisać bezpośrednio nabytemu przedsiębiorstwu lub jego zorganizowanej części, niezależnie pod tego, jak funkcjonuje ono u nabywcy. Może to stanowić pewien problem w sytuacji, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa staje się następnie niewyodrębnionym elementem przedsiębiorstwa nabywcy. Kontynuacja korekty wymaga jednak odniesienia się do obrotów tej właśnie części (tego właśnie przedsiębiorstwa), niezależnie od tego, w jaki sposób zaczęła ona funkcjonować u nabywcy. Jednak w sytuacji kiedy i zbywca i nabywca wykonują wyłącznie czynności opodatkowane, i takie czynności jedynie będą wykonywać, brak podstaw prawnych do kontynuowania częściowego odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 90 ustawy o VAT.

Nabywca natomiast będzie, co do zasady, zobligowany do dokonania korekty w przypadku dalszego zbycia składników majątku (majątku wniesionego przedsiębiorstwa) zwolnionego od podatku VAT lub zmiany ich przeznaczenia na cele niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną.Z powyższego wynika, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie. Równocześnie przepis ten nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Jeśli zbywca wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane i takie też czynności będzie dokonywał nabywca, obowiązek korekty nie wystąpi. Obowiązek taki natomiast będzie miał miejsce w sytuacji zbycia przedmiotowych składników majątku zwolnionego z podatku VAT lub zmiany ich przeznaczenia na cele niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną.

Mając na uwadze art. 163 ust. 2 zdanie 3 ustawy należy zauważyć, że powyższe przepisy dotyczą korekt podatku naliczonego związanego z zakupami zaliczanymi do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 1 maja 2004 r. Zgodnie bowiem z tym przepisem w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej wniesienia aportem przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans (w postaci spółki jawnej) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.