IBPP3/443-54/14/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej,

- jest prawidłowe,

* prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację targowiska, zastosowania klucza w celu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz prawa do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego

- jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację targowiska sposobu i zastosowania klucza w celu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz prawa do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W 2013 r. Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na rozbudowie i modernizacji targowiska stałego w miejscowości J (dalej: targowisko). W ramach inwestycji na placu targowym powstały miejsca do prowadzenia handlu, takie jak boksy handlowe, ławki, zadaszone lady, a także budynek hali z boksami handlowymi. Inwestycja została oddana do użytku w lipcu 2013 r.

Już w trakcie realizacji inwestycji Gmina miała zamiar, aby po jej oddaniu do użytku była ona wykorzystywana poprzez odpłatne udostępnianie na rzecz osób prowadzących handel na terenie targowiska. W tym celu, jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytku, Gmina podjęła działania polegające na konsultacjach w zakresie możliwości wprowadzenia takiego rozwiązania z kancelarią prawną. Obecnie Gmina jest w trakcie dokonywania niezbędnych kalkulacji związanych z ustaleniem wysokości tej opłaty. Gmina skierowała także pismo do instytucji finansującej inwestycję w celu potwierdzenia możliwości wprowadzenia opłaty rezerwacyjnej w świetle zawartej umowy o dofinansowanie. Gmina wprowadzi opłatę rezerwacyjną niezwłocznie po otrzymaniu pozytywnej odpowiedzi od instytucji finansującej.

Obecnie Gmina udostępnia stanowisko targowe za pobraniem opłaty targowej. Jak jednak wskazano powyżej Gmina ma jednak zamiar wprowadzić dodatkową opłatę #61485; opłatę rezerwacyjną za korzystanie z miejsc handlowych na terenie targowiska, "obok" dotychczas pobieranej opłaty targowej. Uiszczenie opłaty rezerwacyjnej będzie warunkiem koniecznym możliwości prowadzenia handlu na terenie targowiska. Innymi słowy, na targowisku handel będą prowadzić wyłącznie osoby lub podmioty, które uiszczą opłatę rezerwacyjną (w zarezerwowanych dla nich boksach lub stanowiskach). Pobranie opłaty będzie dokumentowane fakturą VAT.

Targowisko jest środkiem trwałym Gminy o wartości przekraczającej 15.000 zł. Targowisko stanowi własność Gminy oraz jest przez nią zarządzane i utrzymywane. Faktury dokumentujące wydatki na rozbudowę i modernizację targowiska były wystawiane z podaniem danych Gminy.

Gmina pragnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest odliczenie podatku VAT jedynie od części targowiska, na której realizowana była opisana powyżej inwestycja. Wnioskiem nie jest natomiast objęte odliczenie podatku VAT od części targowiska, która nie była modernizowana (za sprzedaż na tej części targowiska nie będzie pobierana opłata rezerwacyjną).

Ponadto, pismem z 10 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że zdaniem Gminy cała zmodernizowana cześć targowiska będzie docelowo wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do odpłatnego udostępniania celem prowadzenia handlu. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji. każdy handlowiec korzystający ze zmodernizowanej części targowiska będzie zobowiązany do uiszczenia opłaty rezerwacyjnej, obok opłaty targowej pobieranej z mocy prawa. Gmina nie będzie udostępniała stanowisk na zmodernizowanej części targowiska na inne sposoby, tj. nieodpłatnie. W ocenie Gminy przypadek ten można porównać do sytuacji działki wydzierżawionej przez gminę przedsiębiorcy, od której posiadacz zależny uiszcza podatek od nieruchomości na rzecz gminy. Sytuacja targowiska, od którego gmina pobiera opłatę targową i opłatę rezerwacyjną z VAT jest w ocenie Gminy tożsamy z sytuacją, w której gmina pobiera podatek od nieruchomości i czynsz dzierżawny z dzierżawionej nieruchomości. W drugiej z tych sytuacji, w praktyce przyjmuje się jednolicie, że nieruchomość jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (a więc w 100% do działalności gospodarczej). Tym samym, zdaniem Gminy, fakt pobierania przez nią opłaty targowej nie wpływa na wykorzystywanie targowiska w całości do czynności opodatkowanych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Pobieranie opłaty targowej nie powinno zatem wpływać na prawo Gminy do odliczenia podatku od wydatków na rozbudowę i modernizację targowiska, jeśli ma być ono wykorzystywane przez Gminę w całości do świadczenia usług odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych tj. wykonywania czynności opodatkowanych. Takie stanowisko wyrażane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Go 564/13, orzeczenie nieprawomocne).

Oczywiście, na targowisku będą odbywać się różne inne zdarzenia #61485; tj. przykładowo targowisko będą odwiedzać klienci osób handlujących, mogą również odwiedzać to miejsce ludzie w innym celu niż dokonanie zakupów itd. Jednakże takie inne zdarzenia pozostają w całości poza zakresem ustawy o VAT - tak jak i pobór opłaty targowej.

Gmina nie zna sposobu, aby obiektywnie przyporządkować wydatki związane z inwestycją do poszczególnych czynności prowadzonych na targowisku #61485; działalności opodatkowanej Gminy, a także czynności wskazanych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Zdaniem Gminy w takim wypadku przysługuje jej prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości.

Opłata rezerwacyjna będzie pobierana na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z handlowcami korzystającymi z targowiska. Wysokość opłaty rezerwacyjnej będzie natomiast regulowana zarządzeniem Wójta Gminy.

Oplata targowa pobierana jest zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613).

Osoby prowadzące handel na zmodernizowanej części targowiska będą równocześnie płaciły na rzecz Gminy dwie opłaty, tj. opłatę rezerwacyjną i opłatę targową.

Gmina nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupione towary i usługi związane z realizacją inwestycji, ponieważ, nie miała pełnej wiedzy, że przysługuje jej takie prawo.

Zakupy inwestycyjne, o których mowa we wniosku stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Jednocześnie w ramach doprecyzowania, Gmina pragnie wskazać, że jej zdaniem, pomimo tego, że wskazane wydatki są wydatkami na wytworzenie nieruchomości, to jednak nie powinien mieć do nich zastosowania przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że wskazany przepis może znaleźć zastosowanie wyłącznie wówczas gdy dana nieruchomość wykorzystywana jest zarówno do celów prowadzenia działalności gospodarczej jak i do innych celów.

Jak wskazano we wniosku, docelowo cała zmodernizowana część targowiska będzie odpłatnie udostępniana handlowcom, a uiszczenie opłaty rezerwacyjnej będzie warunkiem koniecznym prowadzenia handlu. Targowisko nie będzie zatem mogło być wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem do wykonywania innej działalności niż działalność gospodarcza (tekst jedn.: do czynności opodatkowanych). Na targowisku będą odbywać się różne inne zdarzenia, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie pierwsze. Jednakże takie inne zdarzenia nie mogą zdaniem Gminy wpłynąć na zakres prawa do odliczenia, ponieważ pozostają one w całości poza zakresem ustawy o VAT.

Podsumowując Gmina stoi zatem na stanowisku, że cała zmodernizowana część targowiska będzie wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, a Gminie powinno przysługiwać pełne odliczenie podatku VAT.

Decyzję o zmianie sposobu wykorzystania zmodernizowanej części targowiska - a zatem wprowadzeniu dodatkowych opłat rezerwacyjnych - Gmina podjęła jeszcze w trakcie trwania inwestycji. W tym celu w 2013 r. Gmina podjęła działania polegające na konsultacjach w zakresie możliwości wprowadzenia takiego rozwiązania z kancelarią prawną. Trudno zatem wskazać jednoznaczną datę podjęcia decyzji, gdyż konsultacje z kancelarią prawną trwały kilka miesięcy.

Dotychczas opłata rezerwacyjna nie została wprowadzona z uwagi na oczekiwanie na zgodę instytucji finansującej inwestycję. Z uwagi na otrzymanie pozytywnej decyzji Gmina planuje wprowadzić opłatę rezerwacyjna w najbliższym czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy udostępnianie stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

2. Czy Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację targowiska.

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 byłaby negatywna, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

4. Czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do wydatków poniesionych w przeszłości na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji targowiska.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

2. Zdaniem Gminy, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację targowiska.

3. W ocenie Gminy nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku.

4. Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do wydatków na modernizację targowiska, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

Ad. 1.

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

* w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,

* na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jak podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina będzie udostępniać miejsca handlowe na rzecz osób lub podmiotów gospodarczych prowadzących sprzedaż na targowisku. Za udostępnienie miejsca Gmina będzie pobierać opłatę rezerwacyjną, której uiszczenie będzie warunkiem koniecznym prowadzenia działalności handlowej na terenie targowiska. Zdaniem Gminy opłatę rezerwacyjną można przyrównać do czynszu dzierżawnego lub wynagrodzenia za najem. W konsekwencji, w opinii Gminy będzie ona działać w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina udostępniając za odpłatnością powierzchnię handlową będzie działać na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Gmina pragnie wskazać, iż Minister Finansów wydawał już interpretacje, np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2010 r. o sygnaturze ILPP1/443-1361/09-6/HW i z dnia 29 listopada 2011 r. o sygnaturze ILPP2/443-1286/11-3/EN, w których potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż z tytułu poboru opłaty rezerwacyjnej, gmina staje się podatnikiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina pobierając opłatę rezerwacyjną za rezerwację stanowisk handlowych, będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, pobór opłaty rezerwacyjnej w zamian za rezerwację stanowisk handlowych będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż czynność poboru opłaty rezerwacyjnej za rezerwację stanowisk handlowych, powinna być uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do czynności poboru opłaty rezerwacyjnej za rezerwację stanowisk handlowych Gmina będzie podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki będą mieć bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością odpłatnego udostępniania powierzchni handlowej). W opinii Gminy, gdyby nie ponosiła ona wydatków na modernizację i rozbudowę targowiska, nie byłoby możliwe wprowadzenie i pobieranie opłaty rezerwacyjnej. Nie sposób bowiem pozyskać, czy też utrzymać kontrahenta (tekst jedn.: handlowca) w sytuacji, gdy na terenie targowiska nie istniałyby punkty handlowe takie jak boksy, zadaszone lady, ławki, czy budynek hali, jak również gdy teren przeznaczony pod targowisko nie spełniałby odpowiednich standardów, tj. przykładowo nie byłoby punktów sanitarnych, brak byłoby oświetlenia, odpowiedniej nawierzchni itp. W takich warunkach nie byłoby możliwe prowadzenie działalności handlowej, w rezultacie czego handlowcy mogliby zrezygnować lub nie podejmować współpracy z Gminą i szukać innych miejsc gdzie mogliby dokonywać sprzedaży (np. w sąsiednich gminach).

Należy podkreślić, iż intencją Gminy jest, aby całe targowisko było wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do odpłatnego udostępniania celem prowadzenia handlu.

Podsumowując, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostaną przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Gmina pragnie wskazać, że jej stanowisko potwierdzają liczne interpretacje wydane przez Ministra Finansów w zbliżonych stanach faktycznych.

Przykładowo, można wskazać na interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. o sygnaturze IPPP1/443-164/13-2/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. o sygnaturze IPPP1/443-164/13-3/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r. o sygnaturze ILPP2/443-1286/11-4/EN, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2010 r. o sygnaturze ILPP2/443-18/10-3/AD, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-485/13/AŚ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2012 r. o sygnaturze IBPP3/443-204/12/AS.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z poborem opłaty rezerwacyjnej za rezerwację miejsc handlowych, która zawiera w sobie podatek VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z rozbudową i modernizacją targowiska.

Ad 3.

Zdaniem Gminy, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na rozbudowę i modernizację targowiska.

Wynika to z faktu, iż docelowo całe targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Będzie ono bowiem odpłatnie udostępniane handlowcom, a uiszczenie opłaty rezerwacyjnej będzie warunkiem koniecznym prowadzenia handlu. Targowisko nie będzie zatem mogło być wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem do wykonywania innych czynności niż czynności opodatkowane.

Oczywiście na targowisku będą odbywać się różne inne zdarzenia - tj. przykładowo targowisko będą odwiedzać klienci osób handlujących, mogą również odwiedzać to miejsce ludzie w innym celu niż dokonanie zakupów itd. Jednakże takie inne zdarzenia nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia, ponieważ pozostają one w całości poza zakresem ustawy o VAT.

Gmina nie zna zatem sposobu zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków poniesionych na rozbudowę i modernizację targowiska, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego. Tym samym Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, że na zakres prawa do odliczenia nie powinien mieć wpływu fakt, iż obok opłaty rezerwacyjnej pobierana będzie również opłata targowa. Takie stanowisko wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Go 564/13).

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., tj. roku w którym Gmina otrzymywała faktury z tytułu modernizacji targowiska, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (przepisy w przedmiotowym brzmieniu będą miały zastosowanie z uwagi na art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna ona dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na rozbudowę i modernizację targowiska w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę od dostawcy towaróww.ykonawcy usług, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, już na etapie realizacji inwestycji intencją Gminy było wykorzystanie targowiska w całości w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z rozbudową i modernizacją targowiska w okresach rozliczeniowych, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki, a także będzie miała prawo dokonać korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 86 ust. 13, jeżeli nie dokonała odliczenia w okresach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację targowiska, zastosowania klucza w celu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz prawa do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W 2013 r. Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na rozbudowie i modernizacji targowiska stałego w miejscowości J. W ramach inwestycji na placu targowym powstały miejsca do prowadzenia handlu, takie jak boksy handlowe, ławki, zadaszone lady, a także budynek hali z boksami handlowymi. Inwestycja została oddana do użytku w lipcu 2013 r. Już w trakcie realizacji inwestycji Gmina miała zamiar, aby po jej oddaniu do użytku była ona wykorzystywana przez odpłatne udostępnianie na rzecz osób prowadzących handel na terenie targowiska. Obecnie Gmina udostępnia stanowisko targowe za pobraniem opłaty targowej. Gmina ma jednak zamiar wprowadzić dodatkową opłatę - opłatę rezerwacyjną za korzystanie z miejsc handlowych na terenie targowiska, "obok" dotychczas pobieranej opłaty targowej. Uiszczenie opłaty rezerwacyjnej będzie warunkiem koniecznym możliwości prowadzenia handlu na terenie targowiska. Każdy handlowiec korzystający ze zmodernizowanej części targowiska będzie zobowiązany do uiszczenia opłaty rezerwacyjnej, obok opłaty targowej pobieranej z mocy prawa. Opłata rezerwacyjna będzie pobierana na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z handlowcami korzystającymi z targowiska. Wysokość opłaty rezerwacyjnej będzie natomiast regulowana zarządzeniem Wójta Gminy. Oplata targowa pobierana jest zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613). Osoby prowadzące handel na zmodernizowanej części targowiska będą równocześnie płaciły na rzecz Gminy dwie opłaty, tj. opłatę rezerwacyjną i opłatę targową. Dotychczas opłata rezerwacyjna nie została wprowadzona Gmina planuje wprowadzić opłatę rezerwacyjną w najbliższym czasie. Targowisko jest środkiem trwałym Gminy o wartości przekraczającej 15.000 zł. Targowisko stanowi własność Gminy oraz jest przez nią zarządzane i utrzymywane. Faktury dokumentujące wydatki na rozbudowę i modernizację targowiska były wystawiane z podaniem danych Gminy. Gmina nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupione towary i usługi związane z realizacją inwestycji, ponieważ, nie miała pełnej wiedzy, że przysługuje jej takie prawo.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy udostępnianie stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Odnosząc powołane przepisy prawa do opisu sprawy stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych za pobraniem opłaty rezerwacyjnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, czynność ta będzie wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym Gmina będzie działała jak podatnik podatku od towarów i usług i nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Kolejną kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację targowiska.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 #61485; 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy zauważyć, że inwestycja będąca przedmiotem wniosku (rozbudowa i modernizacja targowiska miejskiego) została oddana do użytku w lipcu 2013 r. i od momentu oddania do użytkowania nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, z tytułu użytkowania targowiska Gmina pobiera opłatę targową, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast opłatę rezerwacyjną, pobieraną na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z handlującymi na targowisku, Gmina dopiero zamierza wprowadzić.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie zakupu. W przeciwnym razie nie nabywa tego prawa.

W tym kontekście, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy Wnioskodawca przeprowadzając rozbudowę i modernizację targowiska występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, organy władzy publicznej w odniesieniu do zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany nie jest uznawany za podatnika podatku VAT.

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

* podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy,

* przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C 446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca rozbudowując i modernizując targowisko miejskie realizował zadanie własne Gminy dotyczące zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy o samorządzie gminnym), a efekty tej inwestycji udostępnił na rzecz handlujących w drodze czynności niemającej charakteru umowy cywilnoprawnej. Gmina pobiera od handlujących opłatę targową a opłatę rezerwacyjną, pobieraną na podstawie umów cywilnoprawnych, zamierza dopiero wprowadzić.

Wskazać w tym miejscu należy, że źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz zasady ustalania i gromadzenia tych dochodów określa ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z opłaty targowej.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Artykuł 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zgodnie z art. 19 ust. 1a rada gminy, w drodze uchwały, określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć 764,62 zł dziennie.

Niewątpliwie ustalanie i pobieranie opłat (a więc danin publicznych) za prowadzenie sprzedaży na targowisku miejskim #61485; czyli miejscu specjalnie przez Gminę utworzonym, jest formą sprawowania władztwa publicznego. Opłata ta jest świadczeniem między innymi o charakterze publicznoprawnym. Jej wysokość jest ustalana na podstawie aktu administracyjnego (uchwały), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych. Górne granice stawki opłaty określa ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 19 ust. 1. Relacje pomiędzy organem, a adresatem jego działań są typowym przykładem stosunku administracyjnego, którego treść wyłącznie kreuje organ administracji realizujący swe ustawowe kompetencje. Przedmiotowe opłaty, jako opłaty publiczne pobierane są w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (tu: samorządu terytorialnego). Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma również okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów.

W konsekwencji należy uznać, że wszelkie działania podejmowane przez Gminę związane z zaspokojeniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk w tym rozbudowa i modernizacja targowiska miejskiego jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Przy wykonywaniu tych czynności Gmina działa na ustawowo uregulowanych zasadach i co istotne pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym. Dodatkowo opisywane czynności należą do wyłącznej kompetencji gminy (organu władzy), w związku z czym nie można mówić o zakłóceniu zasad konkurencji.

A zatem Wnioskodawca rozbudowując i modernizując targowisko miejskie i dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie występował w charakterze podatnika, a poniesione w związku z tą rozbudową i modernizacją wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem brak podstaw, aby uznać, że wydatki te w momencie nabycia były związane z wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb modernizacji i rozbudowy targowiska miejskiego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C 378/02 (pkt 32-35)" Z przepisów art. 2 i 17 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu (zob. w kwestii art. 17 szóstej dyrektywy wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C 97/90 Lennartz, Rec. str. I 3795, pkt 8.

Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. Działalność tej osoby - jej dostawy towarów lub świadczenie usług - nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących podatku VAT, o których mowa w art. 2 szóstej dyrektywy. Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 4 ust. 5 tej dyrektywy podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne. Zatem, jeżeli podmioty te, w tym także WZV, działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra".

Należy podkreślić, że przymiot podatnika, w zakresie czynności objętych wnioskiem, Gmina uzyska w związku z planowanym wprowadzeniem opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie targowiska miejskiego do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (pobieranie opłaty rezerwacyjnej), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, regulujące kwestie terminu odliczenia podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca dokonywał zakupów, nie działając w charakterze podatnika, to późniejsze nabycie przez niego statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty deklaracji VAT-7.

TSUE w wyżej cytowanym wyroku C 378/02 odwołując się do wyroku Trybunału w sprawie C 97/90 Lennartz wskazał, że " (...) art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany "Korekta odliczeń" nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17".

Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT. W konsekwencji w związku z planowanym wprowadzeniem pobierania opłaty rezerwacyjnej na podstawie umowy cywilnoprawnej Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z rozbudową i modernizacją targowiska, a co za tym idzie Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W konsekwencji stanowisko Gminy w myśl którego, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację targowiska oraz Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do wydatków na modernizację targowiska, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT, jest nieprawidłowe.

W świetle uznania że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację targowiska, nie ma podstaw do zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Gminy, zgodnie z którym nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji oceniane całościowo stanowisko Wnioskodawcy, jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację targowiska, zastosowania klucza w celu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz prawa do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.