IBPP3/443-536/11/PH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 5 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłacenia za pracowników 95% wartości składek wynikających z podpisanych polis grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie oraz umowę grupowego ubezpieczenia szpitalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłacenia za pracowników 95% wartości składek wynikających z podpisanych polis grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie oraz umowę grupowego ubezpieczenia szpitalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca podpisał z ubezpieczycielem umowę grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie oraz umowę grupowego ubezpieczenia szpitalnego dla swoich pracowników - ubezpieczonych. W ramach grupowego ubezpieczenia na zdrowie oraz szpitalnego ubezpieczyciel umożliwia dostęp do usług medycznych realizowanych przez wskazanych przez siebie świadczeniodawców.

W ramach świadczeń dostępne są trzy rodzaje pakietów różniące się zakresem świadczeń.

W najszerszym zakresie dostępne są następujące świadczenia: dostęp do lekarza rodzinnego, internisty, pediatry, dostęp do lekarzy specjalistów, zabiegi ambulatoryjne w tym zabiegi pielęgniarskie, ogólnolekarskie, alergologiczne, chirurgiczne, ginekologiczne, okulistyczne, ortopedyczne, otolaryngologiczne i urologiczne; ponadto prowadzenie ciąży, dostęp do podstawowych i specjalistycznych badań diagnostycznych, w tym badania laboratoryjne, radiologiczne, ultrasonograficzne, czynnościowe, endoskopowe, badania z zakresu diagnostyki obrazowej; rehabilitacja ambulatoryjna, opieka stomatologiczna, szczepienia ochronne, pomoc w nagłych wypadkach, wizyty domowe oraz dostęp do konsultanta szpitalnego.

Pozostałe dwa pakiety mają odpowiednio mniejszy zakres świadczeń.

W ramach świadczeń szpitalnej opieki dostępne są również trzy pakiety różniące się zakresem świadczeń. W najszerszym zakresie dostępne są usługi w zakresie: chirurgii, ginekologii, laryngologii, okulistyki, urologii, kardiologii, ortopedii.

Pozostałe dwa pakiety mają odpowiednio mniejszy zakres świadczeń.

Wszystkie usługi w zakresie opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19.

Spółka jako ubezpieczający i podmiot, który zawarł umowę z ubezpieczycielem wpłaca co miesiąc składki wynikające z podpisanych polis. Ubezpieczyciel nie wystawia już z tego tytułu faktury VAT. Zgodnie z Regulaminem Wynagradzania Spółki, pracodawca ponosi na rzecz swoich pracowników 95% składki, a 5% składki ponosi pracownik. W kosztach pracodawcy znajduje się tylko ta część, którą ponosi pracodawca, pozostałe 5% jest potrącane bezpośrednio z pensji pracowników i nie stanowi kosztów dla pracodawcy. Ta część, którą opłaca pracodawca jest nieodpłatnie przekazywana pracownikom i stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym, w myśl obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników w postaci opłacenia za nich 95% wartości polis grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie i grupowego ubezpieczenia szpitalnego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o ptu czy na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o ptu, gdzie podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż Wnioskodawca kupuje dla swoich pracowników usługi medyczne za pośrednictwem ubezpieczyciela w formie ubezpieczenia grupowego, a nie bezpośrednio od zakładów opieki zdrowotnej nie może skorzystać ze zwolnienia z VAT z tytułu nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracowników na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o ptu.

Natomiast może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o ptu jako biorący udział w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, gdzie usługi ubezpieczeniowe są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o ptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca podpisał z ubezpieczycielem umowę grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie oraz umowę grupowego ubezpieczenia szpitalnego dla swoich pracowników - ubezpieczonych.

Spółka jako ubezpieczający i podmiot, który zawarł umowę z ubezpieczycielem wpłaca co miesiąc składki wynikające z podpisanych polis. Ubezpieczyciel nie wystawia już z tego tytułu faktury VAT. Zgodnie z Regulaminem Wynagradzania Spółki, pracodawca ponosi na rzecz swoich pracowników 95% składki, a 5% składki ponosi pracownik. W kosztach pracodawcy znajduje się tylko ta część, którą ponosi pracodawca, pozostałe 5% jest potrącane bezpośrednio z pensji pracowników i nie stanowi kosztów dla pracodawcy. Ta część, którą opłaca pracodawca jest nieodpłatnie przekazywana pracownikom i stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca postawił pytanie, czy opłacanie za pracowników 95% wartości polis grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie i grupowego ubezpieczenia szpitalnego korzysta ze zwolnienia z VAT bądź to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego konieczne jest określenie charakteru czynności objętej zapytaniem Wnioskodawcy, tj. opłacaniem za pracowników 95% wartości polis grupowego ubezpieczenia z tyt. zawartej prze Wnioskodawcę z ubezpieczycielem umowy grupowego ubezpieczenia.

Cyt. wyżej artykuł 5 ustawy określa przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że przepisy ustawy znajdują zastosowanie w zasadzie jedynie do określonych tam wyczerpująco czynności i zdarzeń.

Uzasadnione jest zatem twierdzenie, zgodnie z którym aby zastosowanie znalazła ustawa o podatku od towarów i usług musi wystąpić jedna z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, wśród których przepis ten wymienia dostawę towarów oraz świadczenie usług. Definicję dostawy towarów i świadczenia usług zawierają przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym jeśli w stanie faktycznym występują takie czynności jak dostawa towarów czy świadczenie usług to warunkiem opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wykonanie tych czynności odpłatnie, tj. za wynagrodzeniem.

Ponieważ zwrot "odpłatne" czyli za wynagrodzeniem nie został w ustawie określony, to mając na uwadze przepisy art. 29 ustawy odnoszące się do ustalania podstawy opodatkowania, należy przyjąć, że zakłada on konieczność istnienia pewnych relacji pomiędzy dokonanymi czynnościami a świadczeniem wzajemnym (niekoniecznie pieniężnym).

Podstawa opodatkowania jest kwantyfikacją, czyli kwotowym wyrazem transakcji podlegających opodatkowaniu - przedmiotu opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania powinno być zawsze poprzedzone ustaleniem, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z cyt. art. 29 ust. 1, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, którym jest, zgodnie z artykułem 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług".

Zgodnie z powyższą definicją w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

Należy podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez ustawę).

Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż kwota należna obejmuje nie tylko świadczenie należne od nabywcy lecz również od osoby trzeciej.

Również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-53/09 i C-55/09 stwierdził, iż "...szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a) tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej".

Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do zaistniałego stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonał ubezpieczyciel, od którego to Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy nabył świadczenie w postaci polis ubezpieczenia grupowego dla swoich pracowników - ubezpieczonych. Z tyt. czynności wykonanej przez ubezpieczyciela należne mu wynagrodzenie obowiązany jest uiszczać Wnioskodawca w postaci comiesięcznych składek wynikających z podpisanych polis. Przy czym zgodnie z regulaminem wewnętrznym Wnioskodawcy tj. Regulaminem Wynagradzania, kwota należna ubezpieczycielowi jest uiszczana w ten sposób, że 95% opłaca za pracowników-ubezpieczonych Wnioskodawca a pozostałe 5% uiszczają pracownicy poprzez bezpośrednie potrącenie z ich pensji.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy czyli odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 powstało po stronie ubezpieczyciela.

Natomiast po stronie Wnioskodawcy zapłata na rzecz ubezpieczyciela 95% wartości polis ubezpieczenia grupowego za ubezpieczonych pracowników oznacza, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług zapłatę wynagrodzenia ubezpieczycielowi, za wykonane przez niego świadczenie. Bowiem jak wskazano wyżej wynagrodzenie za świadczenie odpłatnej usługi nie musi być płatne bezpośrednio przez jego odbiorcę - czyli ubezpieczonego pracownika, może również pochodzić od osoby trzeciej - np. Pracodawcy.

Powyższe oznacza, iż po stronie Wnioskodawcy opłacanie za pracowników na rzecz ubezpieczyciela 95% wartości polis grupowego ubezpieczenia nie skutkuje powstaniem żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem czynność powyższa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro dana czynność nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym do czynności tej nie mogą mieć również zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące zwolnień z tego podatku.

Dodatkowo zauważa się, iż dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia okoliczność, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ta część składki ubezpieczeniowej, która za pracownika opłaca pracodawca, stanowi u pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Inny jest bowiem przedmiot i zakres regulacji obu ww. ustaw.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników wynikających z zawartej z ubezpieczycielem umowy grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie oraz grupowego ubezpieczenia szpitalnego. Kwestia ta bowiem nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.