IBPP3/443-519/11/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania pozostawionych inwestycji poczynionych w obcym środku trwałym jest prawidłowe

* korekty poniesionych wydatków w obcym środku trwałym jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością: "...", zawarł w 2007 r. umowę najmu lokalu handlowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W celu dostosowania wynajętych powierzchni do potrzeb oraz standardów obowiązujących w sieci w jakiej działa Wnioskodawca, konieczne było dokonanie inwestycji w wynajętych lokalach, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Prace były ewidencjonowane przez Wnioskodawcę jako inwestycje w obcych środkach trwałych a wydatki na nie prawidłowo udokumentowane. VAT naliczony w fakturach za prace adaptacyjne został odliczony za odpowiednie miesiące 2007 r. Całość zakupów związana była wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponieważ działalność prowadzona w wynajmowanych przez Wnioskodawcę lokalach w tej Galerii, generowała straty Wnioskodawca dążył do rozwiązania umów najmu z właścicielem Galerii. Przedmiotowe umowy najmu zostały rozwiązane w marcu 2011 r. Umowa z właścicielem lokalu nie przewidywała zwrotu nakładów. Część niezamortyzowanych nakładów, możliwych do zdemontowania, została przeniesiona i będzie wykorzystana w innych punktach sprzedaży w których prowadzi działalność Wnioskodawca. Meble, oświetlenie i pozostałe wyposażenie zostały sprzedane. Pozostałe niezamortyzowane nakłady które ze względu na ich charakter nie mogą zostać zlikwidowane bez ponoszenia przez Wnioskodawcę w związku z tym wysokich kosztów, zostały w Galerii. Nie zostały zdemontowane tylko te elementy które stanowiły integralną część obiektu i które nie mogły być wymontowane bez ich zniszczenia.

Zaznaczyć należy że w miejscu gdzie obecnie prowadzone są Salony sprzedaży przez Wnioskodawcę, powstaną Salony sprzedaży zupełnie innych marek. Nakłady te nie stanowią żadnego waloru użytkowego dla kolejnych najemców lokali ze względu na stylizację Salonów które prowadzi Wnioskodawca które są bardzo charakterystyczne i nie znajdą zastosowania w innych markach. Z doświadczenia Wnioskodawcy wynika że nie da się dostosować do obowiązujących standardów w danej sieci salonów do Salonu innej marki. Wszystkie nakłady inwestycyjne są niszczone do stanu surowego lokalu, w momencie wejścia innej marki do salonu. Wszystkie więc nakłady których nie zniszczył fizycznie Wnioskodawca, zostaną zlikwidowane przez kolejnych najemców lokali.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy "inwestycje w obcym środku trwałym" które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy (zostaną fizycznie zlikwidowane przez kolejnych najemców opuszczanych lokali) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego VAT od tej części inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie zostały sprzedane, ani odzyskane (zdemontowane), a które zostaną fizycznie zlikwidowane przez kolejnych najemców lokalu i które zostały niezamortyzowane i zaksięgowane w koszty bieżącego okresu, a jeśli musimy dokonać korekty podatku naliczonego to w którym okresie korekta ta powinna być dokonana.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stan faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania pozostawionych inwestycji poczynionych w obcym środku trwałym,

* nieprawidłowe w zakresie korekty poniesionych wydatków w obcym środku trwałym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

* nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W opisanej sytuacji, nakłady poczynione przez Wnioskodawcę dokonywane były w przedmiocie najmu, który stanowił własność wynajmującego, a nie Wnioskodawcy. Zatem pozostawienie nakładów w wynajmowanych lokalach nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nie stanowiły one własności najmującego. Ponadto Zainteresowany zaznaczył, iż odliczał podatek naliczony od zakupów związanych z inwestycją w obcy środek trwały.

W przedmiotowej sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonywał inwestycji w obcym środku trwałym nie miało miejsca przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ nieruchomość na której dokonywano ulepszeń nie należała do Wnioskodawcy. Ponadto, przedmiotowa czynność ponoszenia nakładów w obcym środku trwałym na gruncie przepisów podatkowych nie jest traktowana jak dostawa towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Odnośnie zaś uznania ewentualnego uznania przedmiotowej inwestycji za usługę uznać należy, iż pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W rozpatrywanej sprawie poniesione przez Wnioskodawcę nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych w stosunku do niestanowiącego jego własności nieruchomości. Przy czym brak jest beneficjenta (poza Wnioskodawcą) przedmiotowej inwestycji albowiem zarówno wynajmujący jak też ewentualny następny najemca lokalu nie korzystają z poniesionych nakładów jak też nie były one dokonane na zlecenie tych podmiotów. W konsekwencji nie sposób uznać, iż doszło w tym przypadku do świadczenia usługi.

Tym samym należy uznać, iż skoro przedmiotowa inwestycja nie stanowi dostawy towarów jak też świadczenia usługi to tym samym znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Warto tutaj zwrócić uwagę na art. 675 § 1 i art. 676 ustawy - Kodeks Cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zgodnie z którymi po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania. Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych przepisów wynika, że o ile strony nie ustaliły inaczej wynajmujący może albo zatrzymać ulepszenia dokonane w nieruchomości za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z wniosku wynika, iż Strony zawarły umowę która przewiduje, iż wynajmujący nie dokonuje zwrotu kosztów na rzecz najemcy za dokonane inwestycje w środku trwałym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów art. 86 ww. ustawy wynika fundamentalna cecha podatku VAT - zasada neutralności podatku dla podatników. Postulat ten jest realizowany poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji uznać należy, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Kolejną zasadniczą cechą podatku VAT jest istnienie związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Taka konstrukcja zapewnia przeniesienie ekonomicznego ciężaru podatku na kolejny podmiot w danym ciągu transakcji.

W przedmiotowej sytuacji, gdy nabywane towary i usługi finalnie nie służyły czynnościom opodatkowanym, nie powstał podatek należny, który "zneutralizowałby" odliczony wcześniej podatek naliczony od wydatków poniesionych na inwestycję w obcy środek trwały. Tym samym zasada neutralności nie zostałaby zachowana i istnieje obowiązek skorygowania dokonanego odliczenia.

Natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z ust. 2 i ust. 2a art. 91 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa powyżej, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku, a mianowicie w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z ust. 8 art. 91 korekty, o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z uwagi na fakt, iż wszelkie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na inwestycję w obcy środek trwały, po zakończeniu inwestycji, stanowiły środki trwałe (nieamortyzowane nakłady), na uwzględnienie zasługują regulacje zawarte w art. 91 ust. 7a ustawy. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca powinien skorygować odliczony podatek naliczony od wydatków związanych z ponoszonymi nakładami dotyczącymi inwestycji w obcym środku trwałym w trybie art. 91 ust. 7a ustawy, bowiem zmieniło się ich przeznaczenie - ostatecznie nie służyły czynnościom opodatkowanym, przez okres 10 lat licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zatem na mocy art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawca stracił prawo do odliczenia części podatku naliczonego. Stosownej korekty należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zmieniło się owe przeznaczenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania pozostawionych inwestycji poczynionych w obcym środku trwałym,

* nieprawidłowe w zakresie korekty poniesionych wydatków w obcym środku trwałym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.