IBPP3/443-498/10/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2010 r. (data wpływu 6 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług związanych z wdrożeniem Systemu i usług wsparcia, a także uznania za import usług nabycie Systemu od kontrahenta z siedzibą w USA oraz prawa do odliczenia podatku VAT - jest prawidłowe

W dniu 6 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług związanych z wdrożeniem systemu i usług wsparcia, a także uznania za import usług nabycie Systemu od kontrahenta z siedzibą w USA oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący (stan faktyczny) zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy Y, w skład której wchodzi także spółka Z (Z) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Spółki z Grupy Y zaangażowane są m.in. w działalność w zakresie projektowania, dostawy konstrukcji, montażu oraz dostarczania kompleksowych rozwiązań służących modernizacji kotłów energetycznych używanych w elektrowniach i przemyśle ciężkim w celu redukcji emisji gazów cieplarnianych. Rozwiązanie to określane jest jako System (System).

Dostarczenie Systemu klientowi ostatecznemu jest procesem długotrwałym, co jest charakterystyczne dla wszystkich projektów inwestycyjnych w układzie "pod-klucz", w branży energetycznej. Efektywność rozwiązań proponowanych klientom jest ściśle uzależniona od każdorazowego dostosowania Systemu do parametrów instalacji stosowanych w danej elektrowni w kotłach energetycznych, jak również od charakterystyki emisji spalin w danej lokalizacji.

W uproszczeniu, w ramach projektu wdrażającego System u klienta, można wyróżnić następujące etapy:

Właścicielem wszelkich praw (własność intelektualna) do Systemu, znaków towarowych, know - how jest spółka Z, z siedzibą na terytorium USA. Z uwagi jednak na opisaną wyżej specyfikę Systemu, w szczególności ze względu na konieczność zabudowania i zainstalowania Systemu w lokalizacjach klientów na całym świecie, Z podejmuje współpracę z lokalnymi spółkami z Grupy Y, działającymi w danym regionie. W przypadku dostarczania Systemu klientom działającym na rynku polskim (tekst jedn.: w lokalizacjach na terytorium Polski), Z współpracuje z Wnioskodawcą.

Składany wniosek o interpretację nie dotyczy sytuacji, w której Z będzie brać udział w danym projekcie jako uczestnik konsorcjum.

W ramach obecnie przyjętego modelu biznesowego, zasady współpracy pomiędzy X i Z regulują następujące dwie umowy:

Umowa komisu

Na podstawie umowy komisu, Wnioskodawca pełni jako komisant dwie funkcje:

Należy nadmienić, że System oferowany klientom przez Wnioskodawcę jako komisanta, w ramach "komisu w sprzedaży" obejmuje też m.in. elementy uprzednio "nabyte" przez X na rachunek Z w ramach "komisu w zakupie".

Zgodnie z Umową komisu, zamówienie składane przez klienta jest przedmiotem akceptacji przez Z (komitenta). W przypadku akceptacji, Z przygotowuje odpowiedni kontrakt, który jest podpisywany bezpośrednio przez Wnioskodawcę z klientem. Ostateczna decyzja o cenie Systemu dostarczanego klientowi należy do komitenta.

Z ponosi ryzyko utraty (uszkodzenia) Systemu lub jego elementów do czasu dostarczenia go do klienta, jak również zatrzymuje własność Systemu do czasu dostarczenia go klientowi (Wnioskodawca jako komisant w żadnym momencie nie nabywa prawa własności do Systemu).

Z tytułu czynności wykonywanych w charakterze komisanta na podstawie Umowy komisu firma X uprawniona jest do wynagrodzenia prowizyjnego.

Umowa o świadczenie usług.

Na podstawie umowy o świadczenie usług Wnioskodawca, działając we własnym imieniu i na własny rachunek, zobowiązuje się do świadczenia określonych usług. Usługi te można podzielić na dwie grupy.

Po pierwsze, jest to grupa usług związanych z konkretnym projektem wdrożenia Systemu

w określonej lokalizacji klienta (dalej jako "Usługi związane z wdrożeniem Systemu").

W tym zakresie, X świadczy następujące usługi:

* zarządzanie projektem na wykonanie i dostarczenie Systemu,

* testy w celu odtworzenia istniejących charakterystyk spalania,

* usługi instalacyjne,

* zarządzanie pracami budowlanymi,

* usługi związane z odbiorem Systemu do użytkowania (sprawdzenie Systemu, serwis),

* regulacja Systemu.

Powyższe usługi zawsze wiążą się z konkretnym projektem wdrożenia Systemu w określonej lokalizacji klienta (w konkretnej elektrowni). Mogą być one świadczone samodzielnie przez X, lub też z wykorzystaniem podwykonawców zatrudnionych przez Wnioskodawcę. W ramach Umowy o świadczenie usług, X może też zapewniać inne, niż wyżej wymienione usługi związane z wdrożeniem Systemu, faktycznie wykonywane przez podmioty trzecie działające w charakterze podwykonawcy X.

Po drugie, na podstawie umowy o świadczenie usług Wnioskodawca świadczy na rzecz Z następujące usługi (zwane dalej jako "Usługi wsparcia"):

* usługi wsparcia marketingowego i sprzedażowego obejmujące wybór firm doradczych, przygotowywanie materiałów reklamowych i zlecanie druku, zakup czasu reklamowego na rzecz Z, zdobywanie i dostarczanie danych rynkowych. Usługi te nie obejmują jednak bezpośredniego wsparcia sprzedaży polegającego na kontakcie z klientem, tj. działań takich jak uczestnictwo w wystawach, prezentacje sprzedażowe, zabieganie i przyjmowanie zleceń od klientów (tekst jedn.: działań, które są wykonywane przez Wnioskodawcę w charakterze komisanta na podstawie umowy komisu) oraz usług takich jak szkolenia, doradztwa i innych profesjonalnych usług dla klientów. Usługi te, co do zasady są świadczone bezpośrednio przez X na rzecz tych klientów,

* inne usługi administracyjne, usługi księgowe,

* usługi wsparcia zarządczego i marketingowego, których świadczenia może zażądać Z.

Wnioskodawca wystawia na rzecz Z faktury z tytułu wymienionych wyżej usług.

Należy zaznaczyć, że Z:

* nie zatrudnia pracowników w Polsce (w ramach danego projektu pracownicy Z mogą przyjeżdżać do Polski do lokalizacji klienta, jednak jest to obecność krótkotrwała, nie mająca stałego charakteru);

* nie posiada na terytorium Polski własnego oddziału, biura czy podobnej placówki;

* nie posiada własnych zasobów technicznych tj. maszyn czy urządzeń (innych niż nabywane na terytorium Polski w ramach "komisu w zakupie" elementów wdrażanego Systemu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1.

Pytanie w istocie dotyczy określenia miejsca świadczenia usług świadczonych na rzecz Z na podstawie umowy o świadczenie usług.

Od 1 stycznia 2010 r. zasadą jest, że w przypadku usług świadczonych na rzecz przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą (podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT), usługi podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy, ewentualnie w stałym miejscu prowadzenia działalności usługobiorcy, dla którego świadczone są usługi.

Od powyżej zasady ustawodawca wprowadził kilka wyjątków, m.in. w art. 28e ustawy odmiennie uregulował sposób określania miejsca świadczenia w przypadku usług związanych z nieruchomościami, które uznaje się za wykonane w miejscu położenia nieruchomości. Przepis ten zawiera przykładowy katalog usług uznawanych za usługi związane z nieruchomościami, obejmujący m.in.: usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Jak wyżej zaznaczono, projekty wdrożenia Systemu charakteryzują się tym, że System zawsze jest opracowywany dla konkretnej lokalizacji klienta. Instalacja Systemu wymaga modyfikacji infrastruktury związanej z emisją i odprowadzaniem spalin, m.in. kotłów parowych oraz kanałów spalin, z czym wiąże się konieczność prowadzenia w danej lokalizacji prac budowlanych i montażowych polegających na fizycznej instalacji elementów Systemu (np. przebudowa kanałów odprowadzających spaliny z kotła, zamontowanie odpowiednich urządzeń i materiałów, np. filtrów).

Pierwsza z wymienionych wyżej kategorii usług świadczonych przez Wnioskodawcę, tj. "Usługi związane z wdrożeniem Systemu" obejmuje prace ściśle związane z nieruchomością klienta, w której wdrażany jest System. Są to takie czynności, jak zarządzanie projektem wdrożeniowym, testy, usługi instalacyjne, zarządzanie pracami budowlanymi, przygotowanie Systemu do odbioru i jego regulacja. Ze względu na istnienie powyższego związku z wdrożeniem Systemu na konkretnej lokalizacji klienta (nieruchomości), w ocenie Wnioskodawcy właściwym jest uznanie, że "Usługi związane z wdrożeniem Systemu" powinny być dla celów określenia miejsca ich świadczenia uznane za usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. Konsekwentnie należy uznać, że w przypadku projektu realizowanego w lokalizacji klienta (nieruchomości) położonej na terytorium Polski, miejscem opodatkowania "Usług związanych z wdrożeniem Systemu" jest Polska, a Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględniać na fakturach wystawianych z tego tytułu na rzecz Z polski podatek VAT.

Do odmiennego wniosku należy dojść w przypadku Usług wsparcia, które obejmują takie czynności jak wsparcie administracyjno-księgowe, wsparcie kampanii marketingowych. Chociaż usługi te świadczone są z reguły w kontekście obecnych lub przyszłych projektówna wdrożenie Systemu, gdyż taki jest przedmiot działalności spółek z Grupy N., to jednak w tym przypadku nie można mówić o istnieniu ścisłego związku tych usług z konkretną nieruchomością.

Dla celów określenia ich miejsca świadczenia nie będzie więc miał zastosowania art. 28e, lecz ogólna zasada określona w art. 28b ustawy o VAT, czyli opodatkowanie w miejscu siedziby usługobiorcy albo w stałym miejscu prowadzenia działalności usługobiorcy, dla którego świadczone są usługi.

W ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że działając w opisanym we wniosku modelu biznesowym Z posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności. Wobec braku legalnej definicji pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności" w obowiązujących przepisach dotyczących podatku VAT, odpowiadając na powyższe pytanie, należy odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym określono niezbędne elementy, którymi charakteryzować się powinno stałe miejsce prowadzenia działalności. W orzeczeniu w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz stwierdzono, że danych usług nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, "chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne, konieczne dla świadczenia usług". W sprawie C-190/95 ARO Lease BV wskazano natomiast, że "miejsce prowadzenia działalności musi posiadać dostateczny poziom stałości oraz strukturę wystarczającą pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia przedmiotowych usług w sposób niezależny".

Jak zaznaczono w stanie faktycznym, Z nie posiada na terytorium Polski własnych zasobów technicznych (poza elementami Systemu nabywanymi od X w ramach "komisu w zakupie") oraz własnych pracowników. Ewentualne pobyty pracowników Z w Polsce, np. w związku z testami Systemu w danej lokalizacji, nie mają charakteru pobytu stałego (opuszczają oni Polskę po wykonaniu zleconego im zadania). Zatem w świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa należy, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić, że Z nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Konsekwentnie, należy uznać, że miejscem świadczenia usług wsparcia wykonywanych przez Wnioskodawcę jest miejsce siedziby Z, tj. USA. Usługi te nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Pytanie 2

W celu odpowiedzi na pytanie nr 2 należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy dostarczenie Systemu powinno być traktowane z perspektywy przepisów o VAT jako dostawa towarów czy świadczenie usług. Rozwiązanie oferowane klientom jako System jest bowiem skomplikowaną i przygotowaną ściśle dla danej lokalizacji kompozycją elementów o charakterze towarowym (urządzenia, materiały) oraz usługowym (m.in. oprogramowanie, testy, modernizacja, instalacja, prace budowlane). Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Systemu powinna być uznana za kompleksową transakcję o charakterze usługowym. Pomimo tego, że istotną część Systemu stanowią towary, to jednak z perspektywy klienta podstawowym celem, jakiego oczekuje po wdrożeniu Systemu, jest osiągnięcie zakładanych wartości redukcji emisji zanieczyszczeń. Zaprojektowanie Systemu zdolnego do zrealizowania takich założeń jest zadaniem dostawcy w zależności od parametrów infrastruktury stosowanej w danej lokalizacji, projektowany System powinien zawierać odpowiednie elementy. Towary używane do zbudowania Systemu stanowią jedynie środek do realizacji celu oczekiwanego przez klienta. Nie można w tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy uznać, że dostawa towarów (urządzeń, materiałów) w ramach Systemu stanowi odrębną transakcję towarową, czy też przesądza o uznaniu całej transakcji dostawy Systemu za kompleksową transakcję o charakterze dostawy towarów. Tak więc, dostawę Systemu klientowi należy uznać za transakcję usługową, i analogiczną kwalifikację należy przyjąć w przypadku, gdy ze względu na działanie w ramach struktury komisowej (zakładającej istnienie dwóch transakcji dla celów VAT, tj. pomiędzy komitentem i komisantem oraz pomiędzy komisantem a klientem ostatecznym) Z obciąża Wnioskodawcę (komisanta) z tytułu dostawy Systemu.

Należy określić miejsce świadczenia takiej kompleksowej transakcji usługowej, jaką jest dostawa Systemu. Jak już wspomniano, gotowy System sprzedawany klientowi charakteryzuje się ścisłym związkiem z konkretną lokalizacją, w której realizowany jest projekt. Po zakończeniu prac koncepcyjnych, budowa i instalacja Systemu odbywa się na terenie konkretnej nieruchomości, i wiąże się z modernizacją / przebudową infrastruktury takiej jak np. kotły parowe czy kanały odprowadzające zanieczyszczenia Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że również dostawa gotowego Systemu (w ramach struktury komisowej) powinna podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 28e ustawy o VAT w miejscu położenia nieruchomości, na której realizowany jest projekt Konsekwentnie, w przypadku dostawy Systemu instalowanego w nieruchomości położonej na terytorium Polski, miejscem opodatkowania transakcji jest Polska. Dotyczy to obu transakcji dokonywanych w ramach struktury komisowej, a więc zarówno pomiędzy Z (komitentem) i X (komisantem), jak również pomiędzy X a klientem ostatecznym.

Należy więc zauważyć, że w związku z ponoszeniem na rzecz Z obciążeń z tytułu dostawy Systemu w ramach struktury komisowej. Wnioskodawca jest usługobiorcą usług świadczonych na terytorium kraju przez podatnika nieposiadającego na terytorium Polski siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności (o czym mowa powyżej). Co do zasady, w takiej sytuacji do rozliczenia podatku z tytułu importu usług zobowiązany jest usługobiorca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Jeżeli jednak podatek z tytułu transakcji został rozliczony przez usługodawcę, obowiązek taki po stronie usługobiorcy nie powstaje.

Należy zatem uznać, że w przypadku, gdy Z, obciążając Wnioskodawcę na podstawie Umowy komisu z tytułu dostawy Systemu, będzie działać jako podatnik zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, wystawiając faktury zawierające kwoty polskiego podatku VAT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku jako nabywca (usługobiorca).

Jeśli natomiast Z nie rozliczy w powyższej sytuacji polskiego podatku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu importu usług.

Pytanie 3

Konsekwencją powyższego jest, że w przypadku, gdy faktury wystawiane przez Z, dokumentujące obciążenia z tytułu dostawy Systemu w ramach struktury komisowej, będą zawierały kwoty polskiego podatku VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego. Podatek ten jest bowiem bezpośrednio związany z wykonywaniem transakcji opodatkowanych, tj. przede wszystkim opodatkowaną dostawą Systemu przez Wnioskodawcę (jako komisanta) na rzecz klienta ostatecznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego (stanu faktycznego) zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).