IBPP3/443-496/10/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r. (data wpływu 6 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie odliczania podatku naliczonego z faktur otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie odliczania podatku naliczonego z faktur otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją materiałów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka dokonuje zakupu towarów i usług zarówno od kontrahentów krajowych, jak i zagranicznych. Z tytułu dokonanych na rzecz Spółki dostaw towarów oraz świadczenia usług kontrahenci wystawiają na Spółkę faktury VAT. W niektórych przypadkach może się zdarzyć, że faktury od podmiotów krajowych i zagranicznych mogą być przesłane Spółce drogą korespondencji elektronicznej lub faksem.

Mając powyższe na uwadze, Spółka aktualnie rozważa możliwość dokonania zmiany dotychczasowej praktyki, polegającej na traktowaniu jako faktury VAT wyłącznie oryginału takiego dokumentu otrzymanego od kontrahenta za pośrednictwem poczty lub innych doręczycieli. Odejście od stosowania dotychczasowej praktyki polegałoby na przyjęciu przez Spółkę, na podstawie dyspozycji przepisów art. 218 i 219 Dyrektywy 2006/112/WE zasady, zgodnie z którą także dokument (faktura VAT, faktura korygująca VAT) otrzymany w postaci papierowej za pośrednictwem poczty elektronicznej (faksu), lecz niebędący fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, byłby traktowany przez Spółkę jako dokument uprawniającym do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego. Zmiana reguły dotyczyłaby zarówno faktur VAT otrzymywanych od kontrahentów krajowych, jak i zagranicznych.

Opisane powyżej faktury VAT otrzymywane od podmiotów krajowych oraz zagranicznych związane są ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż nabywane przez nią towary i usługi wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uwzględnienie w rozliczeniu VAT kwoty podatku naliczonego przy zakupie od podmiotów krajowych towarów i usług na podstawie faktur VAT otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób przesłania faktury nie powinien mieć znaczenia dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym. Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania oryginału faktury przesłanej przez kontrahenta w jakikolwiek sposób (w tym w szczególności za pomocą faksu lub korespondencją mailowa), umożliwiający wydrukowanie faktury bezpośrednio przez Spółkę. Prawo do odliczenia powstaje więc w sytuacji, w której Spółka otrzyma fakturę mailem lub faksem i wydrukuje fakturę wystawiona przez kontrahenta.

Stanowisko Spółki nie narusza postanowień ustawy o VAT oraz jest zgodne z przepisami wspólnotowymi. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż ustawa o VAT nie reguluje szczegółowo zasad wystawiania faktur, ich otrzymywania oraz przechowywania i ogranicza się wyłącznie do nałożenia na podatnika obowiązku dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu, polegającego na wystawianiu faktur zawierających określone informacje (art. 106 ustawy o VAT). Ustawa o VAT nie wskazuje więc wymogu wydrukowania faktury albo wypisania jej na określonym papierowym formularzu jako warunku dla wystawienia faktury, a także nieprzewiduje wymogu przekazania faktury nabywcy przez sprzedawcę w postaci papierowej.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur określone zostały w rozporządzeniu z 2008 r. Analiza treści tego rozporządzenia przemawia za twierdzeniem, iż żaden jego przepis nie zawiera wymogu, aby dla prawidłowego powstania faktury konieczne było jej wydrukowanie przez wystawcę lub też wypisanie na papierowym formularzu. W szczególności obowiązku takiego nie można domniemywać na podstawie § 13 oraz § 21 Rozporządzenia z 2003 r. Pierwszy wymieniony przepis ustanawia wymóg wystawienia co najmniej dwóch egzemplarzy faktur (faktur korygujących) oraz przekazania nabywcy egzemplarza z oznaczeniem "ORYGINAŁ" i zatrzymania przez wystawcę egzemplarza z oznaczeniem "KOPIA". Z kolei § 21 Rozporządzenia z 2008 r. wskazuje, iż podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Spółki fakt, iż § 19 Rozporządzenia z 2008 r. wprowadza obowiązek wystawienia faktury jako oryginału, którym ma dysponować nabywca i kopii, która pozostaje u sprzedawcy, nie może stanowić argumentu uzasadniającego twierdzenie, że przesłanie faktury faksem lub mailem i wydrukowanie jej samodzielnie przez nabywcę uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego. Podobnie za zgodne z dyspozycją § 21 tego rozporządzenia należy uznać przechowywanie przez wymagalny okres faktur, które zostały samodzielnie wydrukowane przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu nie może być uzależnione od formy przesłania faktury. Innymi słowy, prawo to nie może być uzależnione od tego, czy wydruk oryginału faktury wystawionej przez nabywcę został dokonany przez niego, czy też przez odbiorcę faktury. Celowościowa wykładnia polskich przepisów w analizowanym zakresie nie daje podstaw do rozróżniania sytuacji, w których faktura została wydrukowana przez wystawcę i przesłana pocztą do odbiorcy oraz sytuacji, w których nabywca samodzielnie wydrukuje fakturę przesłaną przez wystawcę np. w drodze korespondencji elektronicznej. Warto również wskazać, iż podatnik nie ma obowiązku dowodzenia, w jakiej formie faktura została do niego dostarczona.

Zdaniem Spółki, nie jest również zasadne przyjęcie poglądu, że faktury, które nie są drukowane przez wystawcę, mogą być wystawiane wyłącznie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie z 2005 r.). Rozporządzenie to nie zawiera bowiem przepisów odnoszących się do wystawiania faktur i ich zawartości treściowej, a to z kolei oznacza, że w tym zakresie należy stosować przepisy Rozporządzenia z 2008 r. Tym samym nie można uznać, że odwoływanie się do Rozporządzenia z 2008 r. przesądza o obowiązku drukowania faktury dla jej wykreowania (wystawienia) z tego tylko względu, że odrębne rozporządzenie dotyczy faktur w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym. Skoro Rozporządzenie z 2005 r. nie stanowi samodzielnej podstawy do wystawiania faktur elektronicznych, to nie można uznać, że Rozporządzenie z 2008 r. stanowi wyłącznie podstawę do wystawiania faktur papierowych (drukowanych przez wystawcę).

Interpretacja polskich przepisów w zakresie wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur musi być dokonywana z uwzględnieniem regulacji prawa wspólnotowego, a w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE. Z przepisów Dyrektywy dotyczących wystawiania faktur nie wynika, aby dla wykreowania (wystawienia) faktury niezbędne było jej wydrukowanie przez wystawcę. W szczególności, zgodnie z art. 218 Dyrektywy, dla celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. Z kolei zgodnie z art. 219 Dyrektywy, każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Z treści powyższych przepisów wynika, że fakturą jest każdy dokument w postaci papierowej albo elektronicznej, zatem o wykreowaniu faktury decyduje zgromadzenie określonych informacji (danych), przy czym ich zgromadzenie może następować w formie jakichkolwiek dokumentów papierowych albo elektronicznych. Natomiast sam techniczny sposób zgromadzenia tych danych (wypełnienie papierowego formularza, wypełnienie danych w systemie księgowym) nie ma znaczenia dla uznania zgromadzonych Informacji za fakturę, o ile zgromadzeniu tych danych towarzyszy zamiar wystawienia faktury. Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem, że również faktura wysłana jako plik elektroniczny do nabywcy i wydrukowana przez niego jest pełnoprawną fakturą VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym faktura przesłana drogą elektroniczną, np. e-mailem lub faksem, po wydrukowaniu u nabywcy stanowi dokument równoważny fakturze papierowej i uprawnia do odliczenia zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 2010 r. (sygn. akt: IFSK 1444/09). W ocenie sądu, skoro taki dokument został wydrukowany, to nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące wystawiania faktur elektronicznych, w szczególności co do wymogów technicznych wystawiania e-faktur (bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany kwalifikowanym certyfikatem, bądź wymiana danych elektronicznych EDI). Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, że jak wynika z konsekwentnego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ podatkowy wydając interpretację indywidualną powinien wziąć pod uwagę aktualne wyroki dotyczące analogicznych spraw jak ta będąca przedmiotem interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z ww. przepisów wynika, iż podatnicy winni wystawiać faktury, dokumentujące czynności opodatkowane, o ile takie wykonują. W aspekcie rozpatrywanej sprawy istotne jest rozstrzygnięcie co należy rozumieć pod pojęciem "wystawić". Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.) przez słowo wystawić należy rozumieć: wypisać, wypełnić, wydać, np. wystawić czek, rachunek dokument.

A zatem pojęcie "wystawiać" oznacza sporządzenie dokumentu, w tym przypadku faktury, na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi, oraz wręczenie (doręczenie) przedmiotowej faktury kontrahentowi. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie o tej nazwie, niezbędnych danych. Trzeba wskazać, iż podstawową rolą faktury, na gruncie podatku VAT, jest umożliwienie nabywcy dokumentowanie dokonanych zakupów w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z tych faktur (por. art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

Jednakże ww. przepis nie przesądza o formie w jakiej faktura winna być wystawiona. Zdaniem Organu należy w takiej sytuacji dokonać interpretacji tego przepisu opierając się o wykładnie prowspólnotową. Przy czym w pierwszej kolejności tut. organ chciałby poczynić kilka uwag odnośnie przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA sygn. akt I FSK 1444/09.

W orzeczeniu tym Sąd dokonał interpretacji przepisów poprzez zastosowanie reguł inferencji (reguły wnioskowania a contrario).

Zagadnienie możliwości i zakresu zastosowania poszczególnych wnioskowań prawniczych w prawie podatkowym zasługuje na szczególną uwagę ze względu na swoisty charakter prawa podatkowego, który został wyznaczony przede wszystkim przez przedmiot regulacji oraz administracyjnoprawną metodę regulacji. Niewątpliwie bowiem wpływ na wykładnię prawa podatkowego wywiera przedmiot i metoda regulacji przyjęta w prawie podatkowym (R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 6).

Należy przy tym mieć na uwadze, iż teoria prawa powinna być odnoszona do poszczególnych gałęzi prawa, a generalne zasady wykładni muszą być konfrontowane z regułami rządzącymi określoną gałęzią prawa, ponieważ w celu prawidłowego przeprowadzenia procesu wykładni konieczne jest określenie preferencji niektórych rodzajów wykładni oraz ograniczeń w zakresie wykorzystania pozostałych rodzajów D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Warszawa 2009, s. 9). Bezsprzeczne jest bowiem, iż poszczególne gałęzie prawa cechują pewne odrębności, głównie w zakresie przedmiotu, metody regulacji oraz kształtu obrotu prawnego (A. Stelmachowski, Wstęp do teorii prawa cywilnego, Warszawa 1984 r., s. 420).

Właściwości zaś regulacji poszczególnych gałęzi prawa rzutują na przyjmowane reguły wykładni, zarówno w doktrynie, jak i w praktyce stosowania prawa (L. Leszczyński, Wykładnia prawa. Odrębności w wybranych gałęziach prawa, Lublin 2006, s. 7).

Założenie to wynika ze specyfiki każdej z dziedzin prawa obejmującej cel regulacji, specyficzną budowę instytucji należących do tej dziedziny prawa, a przede wszystkim przedmiot oraz metodę regulacji, które stanowią ważny determinant wykładni przepisów prawa (T. Gilbert - Studnicki, Język prawny z perspektywy socjolingwistycznej, Warszawa-Kraków 1986, s. 83).

Tak więc realizacja prawa wymaga nie tylko znajomości podstawowych instrumentów wykładni i stosowania prawa, ale także odpowiedniego ich adaptowania do potrzeb określonej gałęzi prawa (R. Mastalski, Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2007, nr 8 s. 8).

Jak już wskazano, specyfika prawa podatkowego wynika przede wszystkim z przedmiotu regulacji oraz metody regulacji. Otóż przedmiotem regulacji w prawie podatkowym są stosunki społeczne należące do tzw. zjawisk ekonomicznych. Są to ekonomiczne stosunki podziału środków pieniężnych między ogółem a jednostką (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 18). Prawo podatkowe kształtuje stosunki społeczne o charakterze tetycznym (stanowionym), istnieje więc jedynie w związku z obowiązywaniem prawa (D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, s. 21, R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 15).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż prawo podatkowe ma charakter ingerencyjny, polegający na ingerencji w sferę własności obywatela.

Natomiast metodą regulacji w prawie podatkowym, ze względu na jego przynależność do prawa publicznego, w którym dominuje interes publiczny, jest metoda administracyjnoprawna oparta na władztwie i podporządkowaniu a cechy prawa podatkowego decydują o priorytetowym charakterze takich wartości, jak pewność i bezpieczeństwo prawa (D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego..., op. cit.).

Rozważania na temat możliwości i zakresu posługiwania się wnioskowaniami prawniczymi podczas dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego należy rozpocząć od spostrzeżenia, iż proces wykładni przepisów prawa jest w swej istocie procesem dynamicznym. Oznacza to, iż dokonując wykładni prawa interpretator nie rozważa każdorazowo jakim rodzajem wykładni posługuje się w danym momencie oraz czy zachowana została przyjęta już powszechnie kolejność stosowania poszczególnych rodzajów wykładni prawa. Otóż interpretator dąży do osiągnięcia celu jakim jest rekonstrukcja normy prawnej z określonych faktów prawotwórczych stosując wszelkie dozwolone metody, kierując się przy tym przede wszystkim efektywnością.

W literaturze prawniczej przyjęto ugruntowane już stanowisko, iż reguły wnioskowań prawniczych nie należą do reguł wykładni w ścisłym tego słowa znaczeniu, natomiast zalicza się je wraz z dyrektywami kolizyjnymi i regułami walidacyjnymi do reguł wykładni sensu largo (niektórzy mówią w tym przypadku o wykładni logicznej) (D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego..., s. 13, 15 a także L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 195-196 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2008, s. 48).

Reguły wnioskowań prawniczych w oparciu o obowiązywanie w systemie określonej normy pozwalają wnioskować o tym, że obowiązuje w nim również inna norma. Reguły te odnoszą się zatem do tych sytuacji, które nie zostały expressis verbis uregulowane przez obowiązujące przepisy prawne, a więc takich, o których mówimy, że w prawie jest luka.

Stosując prawo należy jednak zawsze mieć na uwadze, iż w procesie tym pierwszeństwo ma wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu (dyrektywy językowe, systemowe, funkcjonalne-celowościowe) (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, s. 197).

W prawie podatkowym można wyróżnić następujące rodzaje luk (R. Mastalski, Stosowanie prawa..., s. 122):

* świadoma luka ustawowa; klauzula generalna, niedookreślone pojęcie

* nieuświadomiona luka ustawowa

* obszar wolny od opodatkowania.

W przypadku faktur wystawianych w formie papierowej a wysyłanych w formie elektronicznej ustawodawca świadomie nie uregulował takie trybu, gdyż go nie akceptuje (co przewidują przepisy Dyrektyw) jako rozwiązania niegrwarantującego autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur VAT.

Nie została zatem spełniona przesłanka do posługiwania się w przedmiotowym orzeczeniu wnioskowaniami prawniczymi.

Zgodnie z art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwaną dalej dyrektywą, do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

W myśl art. 232 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2010 r. faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2010 r., Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, iż inne metody przesyłania lub udostępniania drogą elektroniczną faktur wymagają bezwzględnej akceptacji państwa członkowskiego, a akceptacja ta winna być wyrażona wprost w przepisach krajowych a nie dorozumiana.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, że uregulowania Dyrektywy stanowią, iż faktury mają być wystawiane wyłącznie w formie papierowej lub elektronicznej. Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 218 odnosi się do całej dyrektywy a nie tylko do poszczególnych sekcji czy rozdziałów Dyrektywy tym samym, o ile nie jest to wyraźnie zaznaczone, wszelkie regulacje odnośnie faktur w Dyrektywie odnoszą się właśnie do faktur wymienionych w art. 218 czyli do faktur papierowych lub elektronicznych co za tym idzie również regulacje odnośnie ich przesyłania odnoszą do faktur elektronicznych i papierowych. Zatem w sytuacji gdy faktura jest przesyłana w formie papierowej niezbędne jest najpierw jej sporządzenie właśnie w tej formie.

Warto tutaj zauważyć, że dopiero znowelizowane przepisy art. 232 i 233 dyrektywy obowiązujące od 11 sierpnia 2010 r. liberalizują kwestię wystawiania faktur elektronicznych. I tak zgodnie obecnym brzmieniem ww. przepisów stosowanie faktury elektronicznej podlega akceptacji odbiorcy.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania.

Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

"Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

"Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy.

Poza wykorzystaniem rodzajów kontroli biznesowej opisanych w ust. 1 poniżej przedstawiono przykłady technologii zapewniających autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej:

Porównując obecne brzmienie przepisów z obowiązującymi do 10 sierpnia 2010 r. wyraźnie wynika, iż dopiero przepisy obowiązujące od 11 sierpnia 2010 r. uznają za fakturę każdy dokument wystawiony i przesłany drogą elektroniczną któremu zapewniono autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność. Przy czym to podatnik, za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, dokonuje ww. zapewnienia. Natomiast technologie oparte na zaawansowanym podpisie elektronicznym i elektronicznej wymianie danych (EDI) stanowią jedynie przykład możliwego ww. zapewnienia. Na zasadzie a contrario należy stwierdzić, że przed 11 sierpnia 2010 r. za faktury wystawiane w formie elektronicznej należy uznać jedynie takie dokumenty których autentyczność będzie zapewniona za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI), chyba że przepisy danego kraju pozwalają na zastosowanie innych metod.

Dodatkowo należy wskazać, że państwa członkowskie zostały zobowiązane do przyjęcia i publikacji, nie później niż do dnia 31 grudnia 2012 r., przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania ww. nowelizacji dyrektywy. Państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2013 r. (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L Nr 189 str. 1)). Tym samym do 31 grudnia 2012 r. państwa członkowskie za faktury wystawione w formie elektronicznej uznają jedynie takie które są zabezpieczone ww. metodami chyba że przepisy danego kraju dopuszczą inną możliwość.

Należy w tym miejscu dodać, że szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

W kontekście rozpatrywanej sprawy istotna jest również norma wynikająca z § 19 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym faktura winna być wystawiona w dwóch egzemplarzach - oryginał oraz kopia, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Ponadto oryginał faktury powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury - wyraz "KOPIA". Na marginesie należy dodać, iż powyższe uregulowania, analogicznie, odnoszą się również do faktur korygujących.

Stosownie do ww. przepisu nabywca winien otrzymywać "ORYGINAŁ" faktury. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca przewiduje możliwość otrzymywania faktury drogą korespondencji elektronicznej bądź faksem. W takim przypadku Wnioskodawcy nie zostanie wręczona wystawiona faktura lecz zostanie mu przesłany drogą elektroniczną de facto wzór faktury oznaczonej jako "ORYGINAŁ" lub też jej kopia, w przypadku przesłania faksem, co niewątpliwie narusza normę § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia.

W sytuacji gdy kontrahent Wnioskodawcy wystawi mu fakturę, kopię i oryginał, w formie papierowej to winien on, stosownie do ww. przepisu, oryginał faktury przesłać nabywcy, w takiej formie w jakiej została wystawiona.

Obie Strony zgadzają się, że nabywca winien posiadać fakturę we formie papierowej aby móc skorzystać z prawa do odliczenia. Przy czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż może sobie sam wydrukować fakturę na postawie danych przesłanych mu przez sprzedawcę. Tak postawienie sprawy doprowadza do sytuacji, w której nabywca posiadając dane o fakturze, np. na elektronicznej skrzynce pocztowej czy też np. na twardym dysku komputera nie byłby uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia natomiast samo wydrukowanie przez niego tych danych uprawniało by go odliczenia. W takiej sytuacji tak naprawdę to nabywca sam sobie by wystawił fakturę gdyż dopiero z momentem wydrukowania można by mówić o wprowadzeniu dokumentu, jakim jest faktura do obrotu prawnego, czyli w momencie kiedy dokument wywiera odpowiednie skutki prawne. Taki sposób wystawiania faktur, jaki proponuje Wnioskodawca opierający się na tym, iż to nabywca brałby udział w jej tworzeniu, poprzez drukowanie, oraz wprowadzał by ją do obrotu całkowicie sprzeciwia się zapisowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Ww. przepis wyraźnie kładzie nacisk, iż to sprzedawca winien wystawić fakturę i żadnym razie nie przewiduje możliwości współudziału w tym procesie nabywcy jak to widzi Skarżący.

Warto też zwrócić uwagę na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (...).

Przywołany przepis jednoznacznie wiąże prawo do odliczenia fakturami otrzymanymi czyli z "gotowym produktem" jakim jest faktura, a nie z "fakturą" którą podatnik sam sobie drukuje czyli de facto bierze udział w jej tworzeniu. Wnioskodawca podnosi, iż to co różni tak otrzymaną fakturę od tej przesłanej w tradycyjnej formie jest podmiot dokonujący wydruku faktury - Spółka a nie dostawca. I o ile niewątpliwie od strony materialnej bez znaczenia jest kto wydrukuje fakturę o tyle od strony prawnej uwzględniając powyższe ma zasadnicze znaczenie gdyż to na sprzedawcy ciąży obowiązek wystawienia faktury na każdym etapie jej "tworzenia". Gdyby przyjąć tok rozumowania Wnioskodawcy to należałoby uznać również za fakturę sporządzaną i wydrukowaną przez nabywcę na podstawie przekazanych mu przez sprzedawcę np. drogą telefoniczną informacji jakie winna zawierać dana faktura albowiem taka faktura również nie będzie się różniła od faktury sporządzonej, wydrukowanej i wysłanej w formie papierowej przez sprzedawcę. Co jednak trudno byłoby uznać za wystawienie faktury przez sprzedawcę, a tym samym nie sposób uznać tak sporządzonego dokumentu za fakturę VAT. Analogicznie ma się sytuacja przedstawiona przez Wnioskodawcę gdzie de facto dokument, na podstawie którego dochodziło by do odliczenia podatku VAT, byłby wytworzony przez nabywcę na podstawie wzoru przesłanego przez sprzedawcę drogą elektroniczną. Dlatego też, zdaniem tut. organu taki dokument nie będzie fakturą otrzymanych przez podatnika o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tym samym dającą prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego, lecz w istocie będzie to dokumentem wytworzonym przez nabywcę zawierającym dane jakie winna zawierać faktura. W konsekwencji nie sposób uznać, iż taki dokument będzie dawał prawo do odliczenia.

Odnośnie zaś faktury przesyłanej faksem tut. organ pozwoli sobie odpowiedzieć słowami NSA zawartymi we wyroku z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. FSK 620/04, który co prawda odnosił się do stanu prawnego z przed 1 maja 2004 r. lecz w którym to Sąd odniósł się również do orzecznictwa ETS. Sąd zauważył, że "Faks faktury nie jest dokumentem (...), a jedynie jego powieleniem. Podobnie jak kserokopia banknotu nie może być uznana za środek płatniczy, tak i faks faktury nie sposób uznać z fakturę. Bezpieczeństwo rozliczeń podatku od towarów i usług nie pozwala na wprowadzenie do obrotu duplikatów dokumentów, poza przypadkami wyraźnie przez prawodawcę wskazanymi." Co za tym idzie nie sposób uznać, iż taki dokument będzie dawał prawo do odliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.