IBPP3/443-486/13/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej:

* opodatkowania odpłatnego wynajmu domów ludowych

* braku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania domów ludowych na cele gminne,

- jest prawidłowe,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne

* zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina miałaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego

- jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów

i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmu domów ludowych, braku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania domów ludowych na cele gminne, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne oraz zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina miałaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczne (zdarzenie przyszłe):

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje kilka domów ludowych. Nieruchomości, na których znajdują się przedmiotowe domy ludowe są własnością Gminy. Domy te są wykorzystywane na dwa sposoby tj.:

* odpłatnie wynajmowane na rzecz osób fizycznych lub innych zainteresowanych podmiotów celem organizacji imprez okolicznościowych takich jak osiemnastki, stypy, wesela

* oraz udostępniane nieodpłatnie na cele gminne np. w związku z organizacją wyborów, na potrzeby zebrań wiejskich itp.

Wykaz stawek za wynajęcie każdego z domów określany jest w zarządzeniach Burmistrza Gminy. Z tytułu wynajmu Gmina wystawia faktury VAT, a do wynagrodzenia doliczany jest podatek VAT według właściwej stawki. Częstotliwość wynajmowania domów ludowych uzależniona jest od popytu na wynajęcie samego domu. Niektóre domy wynajmowane są kilkanaście razy w roku, inne kilka razy w roku, a inne jeszcze rzadziej. W praktyce może zdarzyć się sytuacja, w której dany dom ludowy, pomimo możliwości jego wynajęcia, nie zostanie wynajęty w ciągu danego roku. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że w zarządzeniu Burmistrza ustalane są osobne stawki na wynajęcie każdego z domów.

W praktyce nie jest możliwe precyzyjne określenie, w jakim zakresie poszczególne domy ludowe udostępniane są nieodpłatnie, a w jakim zakresie odpłatnie. Te same pomieszczenia domów ludowych są bowiem użytkowane na obydwa sposoby. Gmina nie jest przy tym w stanie przewidzieć jaki będzie popyt na wynajęcie danego domu ludowego, nie jest również w stanie przewidzieć w jakim zakresie domy ludowe będą udostępniane nieodpłatnie. W konsekwencji, w danym miesiącu może zdarzyć się, że dany dom ludowy będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie, wyłącznie nieodpłatnie lub zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie (w praktyce będą to najczęstsze przypadki).

Gmina w przeszłości ponosiła oraz wciąż ponosi wydatki na bieżące utrzymanie domów ludowych takie jak koszty wyposażenia, utrzymania czystości czy drobnych remontów oraz inne wydatki związane z ich utrzymaniem (wydatki bieżące). Ponadto w odniesieniu do niektórych domów Gmina poniosła wydatki na ich rozbudowę (wydatki inwestycyjne). Gmina nie odliczała VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w powyższym zakresie, tj. zarówno od wydatków bieżących jak i wydatków inwestycyjnych. Gmina pragnie także zaznaczyć, iż w przyszłości również będzie ponosić wydatki na bieżące utrzymanie i rozbudowę domów ludowych.

W momencie ponoszenia wydatków na utrzymanie oraz rozbudowę domów ludowych Gmina nie była/nie jest w stanie określić zakresu w jakim obiekty te były udostępniane odpłatnie a w jakim nieodpłatnie, gdyż jak zostało już wskazane zależy to od popytu na wynajęcie danego domu oraz innych okoliczności (np. od tego czy zostały ogłoszone wybory).

Gmina nie zna sposobu określenia w jakiej części podatek VAT naliczony dotyczący wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących jest związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: najem), a w jakiej części z pozostałymi czynnościami (tekst jedn.: nieodpłatne udostępnianie obiektów).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez Gminę domów ludowych nie stanowi dostawy towaru, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR, w której organ stwierdził, że "Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatny wynajem świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych", czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-138/12-6/MW, w której Dyrektor potwierdził, iż "świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich w celu organizowania imprez okolicznościowych, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Reasumując, wynajmując domy ludowe Gmina działa w charakterze podatnika VAT, dokonując odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem domów ludowych (a więc de facto zarówno wydatków inwestycyjnych jak i bieżących związanych z utrzymaniem domów ludowych) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza VAT (wynikające z zadań Gminy w zakresie działalności publicznej), niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów i usług lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zdaniem Gminy, w przypadku wykorzystania domów ludowych również do zadań pozostających poza zakresem podatku VAT potencjalnie zastosowanie może znaleźć pkt 1 wskazanej regulacji. Wynika to z faktu, że domy ludowe znajdują się w majątku Gminy i w konsekwencji ich nieodpłatne udostępnianie/wykorzystanie będzie stanowić użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania pkt 2 przedmiotowej regulacji, bowiem po stronie Gminy nie zostanie dokonana żadna aktywność polegająca na wykonywaniu jakiejkolwiek usługi, lecz Gmina udostępnia jedynie nieodpłatnie przedmiotowe domy ludowe. W szczególności brak jest konkretnych odbiorców potencjalnych usług, w przypadku bowiem organizacji wyborów czy zebrań wiejskich nie sposób określić konkretnego odbiorcę czy grupę odbiorców takiej usługi.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak zgodnie się podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w VAT Komentarz, 2012, A. Bartosiewicz, R. Kubacki gdzie wskazano, że "Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). "Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia" (wyrok WSA w warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną korzyść, musi wystąpić więc "konsumpcja świadczenia".

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Custom and Excise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Poniżej Gmina odnosi się do możliwości opodatkowania VAT nieodpłatnego udostępniania domów ludowych na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

a) Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do "użycia towarów" oraz "nieodpłatnego świadczenia usług" przez podatnika.

Należy natomiast podkreślić, iż Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłączenie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań z zakresu działalności publicznej (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, etc., w tym również wykorzystania domów ludowych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Innymi słowy, zdarzenia z zakresu działalności publicznej gmin takie jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, etc. pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę działającą nie jako podatnik VAT, ale jako jednostka samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie domów ludowych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego.

b) Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie domów ludowych ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań własnych Gminy, tj. np. odbywają się tam spotkania sołectw czy organizowane są wybory. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r. sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, stwierdził, że "Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)".

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r. sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r. sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż jej zdaniem nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem domów ludowych do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT.

Ad.3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina udostępnia domy ludowe zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania domów ludowych dla poszczególnych celów. Brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których damy ludowe są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć i jest on uzależniony od popytu na wynajęcie danego domu oraz od innych czynników. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że domu ludowe będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie (w praktyce będą to najczęstsze przypadki).

Odpłatne udostępnianie domów ludowych na rzecz zainteresowanych podmiotów jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania domów ludowych przez Gminę, czynność ta, w opinii Wnioskodawcy, nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji przedmiotowe domy ludowe są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Kwotę odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jaki takich, które nie dają takiego prawa.

a) Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była w przeszłości przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że "na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10 czy w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 903/08.

W świetle powyższej argumentacji, należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

b) Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z domami ludowymi

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegajacych zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem podatku VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienia przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego."

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że "W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku".

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że "Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: " (...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi."

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Ad. 4

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego domy ludowe udostępniane są zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym Gmina nie jest w stanie określić w chwili poniesienia wydatków, w jakim zakresie domy ludowe (a więc również wydatki poniesione na ich bieżące utrzymanie oraz rozbudowę) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności. W takiej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych, bez konieczności stosowania proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (uzasadnienie tego stanowiska zostało zawarte powyżej w punkcie 3).

Ponadto w opinii Gminy niewłaściwe byłoby również stosowanie innej proporcji aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż proporcja ta nie znajdowałaby uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Powołując się na zasadę racjonalności ustawodawcy, należy bowiem stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić dodatkowy sposób obliczania proporcji VAT, aniżeli ten określony w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, to znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w przepisach.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. ILPP2/443-153/12-5/MR, gdzie organ stwierdził, że "Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji ("klucza czasowego" podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - Gmina ma bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmu domów ludowych

* prawidłowe w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania domów ludowych na cele gminne,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne

* nieprawidłowe w zakresie zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina miałaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż na terenie Gminy funkcjonuje kilka domów ludowych. Domy te są wykorzystywane na dwa sposoby:

* odpłatnie wynajmowane na rzecz osób fizycznych lub innych zainteresowanych podmiotów celem organizacji imprez okolicznościowych (osiemnastki, stypy, wesela)

* oraz udostępniane nieodpłatnie na cele gminne np. w związku z organizacją wyrobów, na potrzeby zebrań wiejskich.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, iż wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że odpłatny wynajem domów ludowych na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) w celu organizacji imprez okolicznościowych, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynności te są bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż odpłatne wynajmowanie przez Gminę domów ludowych na rzecz zainteresowanych podmiotów (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, mając na uwadze opis przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż nieodpłatne wykorzystywanie przez Gminę domów ludowych w celach realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Gmina nie działa w tym zakresie jako podatnik.

Z treści wniosku wynika, że Gminie niejednokrotnie udostępnia nieodpłatnie domy ludowe na cele gminne, np. w związku z organizacją wyborów, na potrzeby zebrań wiejskich.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. stosownie do pkt 9, 17, 18 ww. przepisu sprawy odpowiednio: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; promocji gminy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, iż opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 12 § 11 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. - Kodeks wyborczy (Dz. U. Nr 21, poz. 112 z późn. zm.), rada gminy, tworząc obwody głosowania, ustala ich numery, granice oraz siedziby obwodowych komisji wyborczych.

Jak wynika z wniosku, Gmina w ramach zadań własnych będzie udostępniała domy ludowe nieodpłatne na cele gminne, np dla potrzeb organizowania wyborów lub na potrzeby zebrań wiejskich.

Zatem czynności nieodpłatnego udostępniania domów ludowych na podstawie ustawy o samorządzie gminnym nie mają charakteru czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie będą one związane z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała domy ludowe na cele gminne, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Czynność nieodpłatnego udostępnienia domów ludowych na cele gminne wykonywana jest nieodpłatnie, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, co wyklucza jej opodatkowanie na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania domów ludowych na cele gminne, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Zatem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z rozbudową domów ludowych, jak i związane z bieżącym ich utrzymaniem, wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Wskazać jednak należy, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Definicja pojęcia "wytworzenia nieruchomości" zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wytworzenie nieruchomości jest określonym działaniem podatnika, prowadzącym do pewnego efektu, z którym związane jest poniesienie podatku naliczonego. Pojęcie wytworzenia nieruchomości zostało zdefiniowane jako wybudowanie nieruchomości lub jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym przekraczają 3500 zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych składników majątkowych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. (art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397).

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowe domy ludowe będą wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (domów ludowych).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków, które Wnioskodawca poniósł po dniu 1 stycznia 2011 r. lub będzie ponosił na rozbudowę domów ludowych czyli na wytworzenie w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT nieruchomości, która ma być wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) jak i do celów innych (czynności niepodlegające ustawie o VAT) Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej.

Uwzględniając zatem powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych rozbudową domów ludowych, tylko w części służącej działalności gospodarczej, a więc według udziału procentowego, w jakim nieruchomość ta jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej.

Zaznaczenia również wymaga, iż regulacje art. 86 ust. 7b ustawy o VAT są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych. Przepis ten służy do określenia jaka część podatku naliczonego z faktury stanowi "podatek naliczony" i ma zastosowanie wówczas, gdy dana część nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności opodatkowanej i zwolnionej, gdzie znajdują zastosowanie przepisy art. 90 i 91 ustawy.

Należy zauważyć, że w powołanej przez Wnioskodawcę uchwale NSA wydanej w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), uznano, że " (...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uptu, lecz odliczenie pełne (...)".

Orzeczenie to dotyczy wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej kategorii czynności tj. opodatkowanych oraz czynności niepodlegających podatkowi, natomiast rozpatrywany przepis art. 86 ust. 7b odnoszący się wyłącznie do wydatków związanych z nieruchomościami, jak już wskazano powyżej, narzuca obowiązek obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Stąd też w rozpatrywanej sytuacji nie znajduje zastosowania powołana uchwała.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki na rozbudowę domów ludowych (tekst jedn.: dotyczących wydatków inwestycyjnych), należało uznać za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ponosiła (ponosi i będzie ponosić) wydatki na bieżące utrzymanie domów ludowych. Obiekty te, zgodnie z regulaminem udostępniane są w dwojaki sposób: w odpłatny wynajem oraz nieodpłatnie, na cele "gminne". Wskazano, że w praktyce nie jest możliwe precyzyjne określenie, w jakim zakresie poszczególne domy ludowe udostępniane są nieodpłatnie, a w jakim zakresie odpłatnie. Te same pomieszczenia domów ludowych są bowiem użytkowane na obydwa sposobu, tj. odpłatnie i nieodpłatnie. W konsekwencji, w danym miesiącu może zdarzyć się, że dany dom ludowy będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie, wyłącznie nieodpłatnie lub zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie. Gmina nie zna sposobu określenia w jakiej części podatek VAT naliczony dotyczący wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących jest związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem), a w jakiej części z pozostałymi czynnościami (nieodpłatne udostępnianie obiektów).

Zatem w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem domów ludowych stwierdzić należy, iż skoro w danym okresie rozliczeniowym są one jednocześnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina - jak wskazała we wniosku - nie zna sposobu określenia w jakiej części podatek VAT naliczony dotyczących wydatków bieżących jest związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w jakiej części z opodatkowanymi-w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FPS 9/10) - Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Pełne odliczenie przysługuje, o ile obiektywnie Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało również w okresie, kiedy u Wnioskodawcy wystąpi tylko czynność opodatkowana VAT (tekst jedn.: najem obiektów), albowiem spełniony zostanie warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący o niewątpliwym i bezpośrednim związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Podkreślić należy, iż w odniesieniu do wydatków bieżących nie można podzielić stanowiska Gminy odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, Gmina nie dokona żadnych czynności opodatkowanych, tj. gdy w tym okresie wystąpią tylko czynności nieodpłatnego udostępnienia domów ludowych na cele gminne.

Należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy w danym okresie, dany dom ludowy był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją w tym zakresie. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z wniosku "w danym miesiącu może się zdarzyć, że dany dom ludowy będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie, wyłącznie nieodpłatnie lub zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie".

W świetle powyższego nieprawidłowe jest także stanowisko, iż Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące ponoszone na utrzymanie domów ludowych.

Mając powyższe na uwadze nieprawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy, iż nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, w przypadku wydatków inwestycyjnych takim kluczem, który precyzuje sposób odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Podkreśla się jednak, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętego rozwiązania może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmu domów ludowych

* prawidłowe w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania domów ludowych na cele gminne,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne

* nieprawidłowe w zakresie zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina miałaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Końcowo tut. organ zauważa, że przedstawione we wniosku twierdzenie, iż Gmina nie zna sposobu określania w jakiej części podatek VAT naliczony dotyczący wydatków inwestycyjnych jak i wydatków bieżących jest związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w jakiej części z pozostałymi czynnościami (nieodpłatne udostępnianie obiektów), przyjęto jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.