IBPP3/443-442/10/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury wewnętrznej dokumentującej import usług oraz przyjętego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury wewnętrznej dokumentującej import usług oraz przyjętego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Główną działalnością Spółki jest produkcja i dystrybucja gazów oraz technologii gazowych, a także budowa instalacji przemysłowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywała od zagranicznych kontrahentów usługi: dzierżawy butli, leasingu kontenerów, transportu oraz inne usługi - w tym usługi telekomunikacyjne oraz licencyjne. Wymienione wyżej nabycia Spółka rozliczała jako import usług.

Nabywane przez Spółkę usługi były dokumentowane wystawianymi przez zagranicznych kontrahentów fakturami. Płatności wynikające z ww. faktur były wyrażone w walutach obcych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym pytanie Spółki dotyczy tego, według jakiego kursu waluty - na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w imporcie usług - Spółka powinna była przeliczać na złote kwoty z faktur wystawianych przez zagranicznych kontrahentów, wyrażone w walutach obcych.

Pytanie Spółki dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., w przypadku nabywanych od zagranicznych kontrahentów usług najmu/dzierżawy/leasingu, usług transportowych, telekomunikacyjnych oraz licencyjnych, kwoty z faktur wyrażone w walutach obcych Spółka powinna była przeliczać na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta. Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określane w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. Jednakże w przypadku, gdy - zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy - podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (art. 31a ust. 2 Ustawy VAT).

Stosownie do art. 19 ust. 19 ustawy VAT - w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. - obowiązek podatkowy w imporcie usług powstawał na zasadach określonych dla świadczenia usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy i leasingu powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Na podobnych zasadach powstaje także obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług licencyjnych (art. 19 ust. 9 ustawy VAT). W myśl art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług telekomunikacyjnych powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie. Wreszcie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy VAT w przypadku usług transportu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak nie 30 - go dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

W przypadku nabywanych przez Spółkę usług najmu/dzierżawy/leasingu, usług transportowych, telekomunikacyjnych oraz licencyjnych obowiązek podatkowy w imporcie usług powstawał już po wystawieniu faktury przez zagranicznego kontrahenta (zatem faktura była wystawiana przed powstaniem obowiązku podatkowego). W związku z powyższym, zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy VAT, Spółka przeliczała należności wyrażone w walutach obcych na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego usługodawcę. Stanowisko Spółki w powyższym zakresie było zgodne z poglądem wyrażonym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2010 r. (znak IPPP3/443-3/10-2/k.c.). W uzasadnieniu wspomnianej interpretacji organ podatkowy wyraźnie zaznaczył, że przepis art. 31a nie dotyczy faktur wewnętrznych wystawianych przez polskiego podatnika."

Dla dokonania przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych Spółka przyjmowała, że kwestię terminowości wystawienia faktury VAT przez zagranicznego kontrahenta należy oceniać z punktu widzenia polskich przepisów dotyczących VAT (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy VAT faktura może być wystawiona w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi, a siódmy dzień jest ostatnim i nieprzekraczalnym terminem na jej wystawienie). Prezentowane przez Spółkę stanowisko w powyższym zakresie znajdowało potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2008 r., znak IPPP1-443-1153/08-3/JB; podobnie w postanowieniu Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 9 maja 2007 r., znak 1472/RPP1/443-57/07/BIK).

Dla celów przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote Spółka zakładała, że zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury VAT w terminie.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. w przypadku nabywania usług od zagranicznych kontrahentów, w odniesieniu do których Spółka była zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego i naliczenia podatku VAT z tytułu importu usług, kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania wyrażone w walucie obcej Spółka powinna była przeliczyć na złote przy zastosowaniu średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta przy założeniu, że faktura ta została wystawiona jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega:

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Z kolei art. 17 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4.

Artykuł 17 ust. 4 ustawy wskazuje, iż w przypadkach wymienionych w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zakupuje od zagranicznych kontrahentów usługi: dzierżawy butli, leasingu kontenerów, transportu oraz inne usługi telekomunikacyjne oraz licencyjne. W związku z powyższym Wnioskodawca rozpoznaje u siebie obowiązek podatkowy z tytułu importu ww. usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W celu ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest prawidłowe rozpoznanie obowiązku podatkowego i naliczenie podatku VAT z tytułu importu usług.

Rozliczenie importu usług polega na tym, że kontrahent zagraniczny wystawia fakturę bez "zagranicznego podatku VAT" z adnotacją, iż podatek powinien rozliczyć nabywca usługi. Polski nabywca wystawia natomiast fakturę wewnętrzną i wykazuje w deklaracji VAT podatek należny i naliczony (o ile podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia) w tej samej wysokości.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Na mocy art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług.

Przywołany przepis wskazuje zatem, że do identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług należy zastosować takie same zasady, jak gdyby podatnik sam świadczył daną usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa określone usługi od kontrahentów z Unii Europejskiej, w związku z którymi zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT na zasadzie importu usług. Zatem, dla przedmiotowych usług zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 19 ust. 19 ustawy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 - art. 19 ust. 1 ustawy (art. 19 ust. 1). Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

W sytuacji, gdy faktura byłaby wystawiona później niż w terminie określonym w ww. przepisie albo nie została wystawiona w ogóle, wówczas obowiązek podatkowy powstanie nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi przez zagranicznego kontrahenta.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przez podatnika rozumie się zarówno podatnika podatku od towarów i usług, jak i podatku od wartości dodanej oraz podatnika z terytorium państwa trzeciego. Wskazać należy również, iż to faktura wystawiona przez kontrahenta zagranicznego, a nie faktura wewnętrzna, potwierdza dokonanie usługi. Faktura wewnętrzna jest jedynie środkiem do prawidłowego wyliczenia podatku. W sytuacji więc, gdy świadczenie usługi powinno być udokumentowane fakturą, a kontrahent zagraniczny nie wystawi jej w terminie 7 dni od dnia jej zakończenia, podatnik zobowiązany jest do wykazania obowiązku podatkowego najpóźniej w tym dniu.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powyżej wskazana reguła, bowiem Wnioskodawca nabywa od zagranicznych kontrahentów usługi dzierżawy butli, leasingu kontenerów, transportu oraz inne usługi telekomunikacyjne oraz licencyjne, dla których, zgodnie z art. 19 ust. 13 ustawy, przewidziany został szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie więc dla usług dzierżawy butli, leasingu kontenerów obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 cyt. ustawy tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Z kolei dla usług transportowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT).

Natomiast dla usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy, tj. z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18.

W odniesieniu do nabywanych ww. usług podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadkach, w których ustawodawca określił szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego, moment wystawienia faktury pozostaje bez wpływu na moment, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas niezależnie od wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego.

W kwestii wystawienia faktury wewnętrznej przywołać należy przede wszystkim przepisy art. 106. W ustępie 1 mowa jest o tym, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do ustępu 7 tegoż artykułu, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Na podstawie delegacji ustawowej, część przepisów dotyczących faktur wewnętrznych została zawarta rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm,), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące zagadnienia związane z wystawianiem faktur. W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Z kolei, zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego - § 11 ust. 2 rozporządzenia.

Na mocy § 23 ust. 1 rozporządzenia cyt. powyżej, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w jednym egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 23 ust. 2 rozporządzenia).

Zatem Wnioskodawca, w celu przeliczenia kwot na fakturze, podanych w walucie obcej, powinien wystawić fakturę wewnętrzną.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W ustępie 2 zastrzega się, że w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

W tym miejscu wskazać należy jeszcze raz na regulację § 11 rozporządzenia, w którym ustawodawca dopuszcza możliwość wystawiania faktur przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi, dla których ustawodawca dopuszcza możliwość wystawiania faktur przed powstaniem obowiązku podatkowego. Wnioskodawca w oparciu o posiadane dokumenty zakłada, że faktury wystawione przez zagranicznych kontrahentów wystawione są przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Mając zatem powyższe na względzie należy stwierdzić, że jeżeli kontrahent zagraniczny wystawi fakturę z tytułu świadczenia usługi przed powstaniem obowiązku podatkowego, to podstawę opodatkowania z tytułu importu usług określoną w walucie obcej Wnioskodawca winien przeliczać na złote zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy tj. według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że w przypadku gdy faktura wystawiona przez kontrahenta zagranicznego przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie będzie wystawiona w terminie określonym w § 11 rozporządzenia, wówczas do przeliczenia waluty obcej w celu określenia podstawy opodatkowania z tytułu importu usług Wnioskodawca winien zastosować art. 31a ust. 1 ustawy i wyliczyć podstawę opodatkowania według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana przy założeniu, że kontrahent zagraniczny Wnioskodawcy wystawia faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego, co zostało potraktowane jako element stanu faktycznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja traci swą aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego a w szczególności, gdyby faktury wystawione przez kontrahenta zagranicznego nie były wystawione w terminie określonym w § 11 cyt. rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, zaistniałego w 2009 r. Nadmienić należy, że art. 19 ust. 19 zmieniony został przez art. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 23 października 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1504) zmieniającej obecną ustawę z dniem 1 stycznia 2010 r. Zgodnie z art. 19a ust. 1 w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Natomiast w stosunku do świadczonych usług dla których ustalone są terminy płatności następujące po sobie, uznaje się za wykonanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, którego płatności dotyczą. Jeżeli przed upływem terminu wykonania usługi nastąpi zapłata, to zgodnie z art. 19b, obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi powstanie w dacie zapłaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.