IBPP3/443-441/09/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w okresie:

* - do dnia 31 marca 2009 r. - jest nieprawidłowe

* - po dniu 31 marca 2009 r. - jest prawidłowe

W dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w okresie:

* do dnia 31 marca 2009 r. - jest nieprawidłowe

* po dniu 31 marca 2009 r. - jest prawidłowe

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina w dniu 26 czerwca 2006 r. zawarła w ramach przeprowadzonego postępowania publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, umowę celem przystąpienia do realizacji zadania "...". Przedmiotem realizowanego zadania było wykonanie kanalizacji sanitarnej dla potrzeb mieszkańców sołectw B., B. i B.

Realizacja powyższej inwestycji obejmowała poniesienie wydatków na roboty inżynieryjno - budowlane w zakresie położenia kanalizacji sanitarnej, nadzory inwestorskie oraz nadzory autorskie projektantów.

Zakres tych robót dotyczył:

* wykonania kanalizacji w ul. K. w B. (odcinek od pompowni przy ul. K. do ul. G.): kolektor grawitacyjny PCV 400 o długości 364,5mb (w tym przejście pod torami kolejowymi o długości 54,5mb); studzienki szt. 9 (w tym betonowe 1000 szt. 2, PE 600 szt. 7),

* wykonania kanalizacji wzdłuż ul. K. w B.: kolektor grawitacyjny (PCV 315 o dł. 536,30mb, PP 250mb o dł. 47,0 mb, PCV 200 o dł. 309,25mb) łączna długość 892,55mb; kolektor tłoczny PE 110 mb o długości 272 mb; pompownia Pba3 szt. 1 B., ul. K. na zjeździe w ul. Z.; studzienki - szt. 25 (w tym betonowe 1000 szt. 16, betonowe 1200 szt. 2, PE 600 szt. 7),

* wykonania kanalizacji w sołectwie B.: kolektor grawitacyjny (PP 250 o dł. 2.989,5mb i PCV 200 o dł. 8,4mb) łączna długość 2.997,9mb; kolektor tłoczny 90 o długości 42,5mb; pompownia P II szt. 1 ul. Z.; pompownia P III szt. 1 ul. K.; studzienki szt. 104 (w tym betonowe 1200 szt. 3, betonowe 1000 szt. 24, PE 600 szt.77).

Gmina cały tak wytworzony majątek wprowadza do spółki prawa handlowego tj. Sp. z o.o. z siedzibą w O, którego jest mniejszościowym udziałowcem, w formie aportu poprzez objęcie nowych udziałów. Aportowi podlegają zarówno same wytworzone urządzenia jak i udział w nieruchomości gruntowej, na którym te urządzenia są posadowione lub wbudowane. Z przyczyn związanych z koniecznością wyodrębnienia geodezyjnego działek gruntu pod wbudowane urządzenia wnoszone aportem zostało rozłożone w czasie. I tak, w pierwszej kolejności do spółki zostały wniesione na kapitał zakładowy aporty w postaci urządzeń oraz części gruntów już wyodrębnionych. Powyższe zostało dokonane w dniu 11 marca 2009 r. mocą uchwały Rady Gminy oraz 13 marca 2009 r. mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki. Pozostała cześć gruntu niezbędnego do prawidłowej obsługi wniesionego urządzenia jest wnoszona aktualnie tj. w dniu 22 kwietnia 2009 r. została podjęta uchwałą Rady Gminy, natomiast 11 maja 2009 r. została podjęta uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki. Niemniej jednak na tle tego stanu faktycznego w związku z brzmieniem § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) powstał problem z opodatkowaniem czynności wniesienia aportu ewidentnie dokonywanego po dniu 31 marca 2009 r. w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT (obecnie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina dokonując wniesienia aportu do spółki z o.o. po dacie 31 marca 2009 r. w postaci działki gruntu zabudowanej budowlą, która to budowla była przedmiotem wcześniejszego aportu, ponosi z tytułu tej czynności podatek VAT na zasadach ogólnych czy też korzysta ze zwolnienia od tego podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki do dnia 31 marca 2009 r. nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przez wniesienie aportu wg tego przepisu rozumie się sytuację podjęcia uchwały w spółce o podwyższeniu kapitału zakładowego i faktyczne wniesienie aportu co przy nieruchomości wymaga przeniesienia własności w postaci aktu notarialnego. Warunkiem dokonania takiej czynności jest oczywiście uchwała w spółce. Skoro zatem do dnia 31 marca 2009 r. Gmina jako wspólnik takiej uchwały nie podjęła to oczywistym jest, że czynność wniesienia, zatem przeniesienia rzeczy, nie może nastąpić przed tym dniem. Zatem formalnie rzecz biorąc pod uwagę tylko brzmienie cytowanego paragrafu czynność wniesienia opisanego wyżej aportu podlegałaby podatkowi VAT na zasadach ogólnych. Niemniej jednak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawa budowli i budynków lub ich części jest zwolniona z podatku. W tym miejscu Gmina jako Wnioskodawca oświadcza, iż spełnia przesłanki warunkujące stosowanie pkt 10a tj. lit. a). Problemem jest jednak wykładnia pojęcia dostawy budynku, budowli lub jej części. Bezsprzecznie nie da się przenieść budynku bez udziału w nieruchomości. Zgodnie z art. 48 Kodeksu Cywilnego budynek stanowi część składową nieruchomości. Zgodnie zaś z art. 47 § 1 k.c. część składowa nie może być przedmiotem odrębnej własności. Istnieje jednak możliwość aby budynek stanowił osobną nieruchomość w takim przypadku musi posiadać tzw. udział w gruncie o czym mówi art. 46 k.c. Budowle zaś są czymś odrębnym od budynku o czym mówi wprost art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.). W przypadku budowli stanowiących urządzenia doprowadzające płyny nie są one częściami składowymi nieruchomości jeśli wchodzą w skład przedsiębiorstwa, jak stanowi art. 49 § 1 k.c.

Zatem z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT istotne jest czy dostawa dotyczy tylko budynku czy tylko budowli lub ich części a jeśli części to jakich. Skoro ustawodawca określił w tym przepisie zwolnienie od przedmiotów takich jak budynki i budowle oraz ich części to oznacza, iż opodatkowaniu podlegają co do zasady grunty niezabudowane. Problem jednak pojawia się w przypadku gdy przedmiotem czynności - dostawy może być budowla niestanowiąca części składowej nieruchomości. Faktycznie, technicznie i fizycznie nie jest możliwe aby budowla - urządzenie przesyłowe funkcjonowało w oderwaniu od gruntu w którym jest posadowione. Czym innym są jednak wymagania praw fizyki i techniki, a czym innym prawo własności. Zgodnie z cytowanymi przepisami k.c. w szczególności art. 49 § 1 k.c. stanowiącym wyjątek od reguły z art. 47 § 1 k.c. urządzenie przesyłowe niekoniecznie musi mieć tego samego właściciela co właściciel gruntu na którym jest posadowione. Skoro tak, to w przypadku rozdzielenia dwóch czynności jednej obejmującej samą budowlę - urządzenie a drugiej grunt mamy do czynienie z dwoma różnymi przedmiotami opodatkowania i tym samym dwoma różnymi reżimami prawnymi. Na to dodatkowo nakłada się jeszcze przepis § 38 cytowanego rozporządzenia z czasowym zwolnieniem podatkowym.

W związku z tym gmina stoi na stanowisku, iż wszelkiego rodzaju aporty niezależnie od przedmiotu czynności dokonane do dnia 31 marca 2009 r. nie podlegały podatkowi VAT. Natomiast od tej daty aporty dokonywane będą podlegały opodatkowaniu w zależności od rodzaju przedmiotu aportu. I tak w przypadku np. urządzeń przesyłowych, o ile są wnoszone niezależnie od gruntu w których są posadowione będą - po spełnieniu innych przesłanek - korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Grunty zaś nawet zabudowane urządzeniami przesyłowymi wnoszone z wyłączeniem tych urządzeń na co zezwalana art. 49 k.c. będą opodatkowane na zasadach ogólnych tj. ze stawka 22%.

Odnosząc do przypadku Gminy Wnioskodawca stoi na stanowisku opodatkowaniu wnoszonego aportu tj. nieruchomości gruntowej na zasadach ogólnych tj. stawką 22% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania czynności wniesienia aportu do dnia 31 marca 2009 r.,

* za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania czynności wniesienia aportu po dniu 31 marca 2009 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 47 § 1 i 2, art. 48 i art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

Wyjątek w tej kwestii zawarty jest w art. 49 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, iż wymienione w nim urządzenia nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały zbudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że posadowione na gruncie urządzenia nie stanowią własności Wnioskodawcy, nie można ich traktować jako części składowej nieruchomości, która ma być przedmiotem aportu.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odrębnie od gruntu są traktowane urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należące do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Ww. przepisy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT aportów wnoszonych po dniu 31 marca 2009 r. do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta podlega opodatkowaniu.

Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik może więc sam zdecydować czy w ww. okresie zastosować zwolnienie tej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, czynność wniesienia aportu po dniu 31 marca 2009 r. nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na mocy ww. § 38 rozporządzenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 11 marca 2009 r. mocą uchwały Rady Gminy oraz 13 marca 2009 r. mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników zostały przez Gminę wniesione do Spółki aporty w postaci urządzeń kanalizacji sanitarnej oraz części gruntów już wyodrębnionych. Pozostała cześć gruntu niezbędnego do prawidłowej obsługi wniesionego urządzenia jest wnoszona aktualnie tj. w dniu 22 kwietnia 2009 r. została podjęta uchwała Rady Gminy, natomiast 11 maja 2009 r. została podjęta uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki.

W związku z powyższym Gmina wnosząc do dnia 31 marca 2009 r. aport do Spółki w postaci urządzeń oraz części gruntów już wyodrębnionych mogła zastosować zwolnienie tej czynności z opodatkowania podatkiem od podatku od towarów i usług.

Natomiast czynność wniesienia po dniu 31 marca 2009 r. aportu pozostałej części gruntu niezbędnego do prawidłowej obsługi wniesionego urządzenia zgodnie z podjętą w dniu 22 kwietnia 2009 r. uchwałą Rady Gminy i w dniu 11 maja 2009 r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na mocy ww. § 38 rozporządzenia i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ustawy o podatku od towarów i usług (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W postanowieniach art. 43 ustawy, zawarto ponadto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Wśród nich, w regulacjach art. 43 ust. 1 pkt 9, wymieniono dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W świetle wskazanego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem dostawy gruntów niezabudowanych będących terenami budowlanymi lub terenami przeznaczonymi pod zabudowę.

Zatem wniesienie aportu w postaci gruntu będącego przedmiotem wniosku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, wynoszącej 22%.

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej:

* opodatkowania czynności wniesienia aportu w okresie do dnia 31 marca 2009 r. - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania czynności wniesienia aportu po dniu 31 marca 2009 r. - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.