IBPP3/443-436/13/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 9 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia mienia z likwidowanego zakładu budżetowego do spółki z o.o.- jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia mienia z likwidowanego zakładu budżetowego do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina realizuje zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zadania własne dotyczące usług wodociągowych, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przy pomocy zakładu budżetowego, a obecnie P. Sp. z o.o.

Z. był wyposażony przez Gminę w majątek trwały w postaci gruntów, budynków i budowli na nich posadowionych. Z. władał opisanymi wyżej nieruchomościami jako zarządca (trwały zarząd). Pod względem organizacyjnym Z. stanowił odrębną jednostkę organizacyjną gminy, samodzielnie rozliczającą się finansowo, wraz z własną kadrą pracowniczą.

Zakład ewidencjonował odrębnie od gminy swoje środki trwałe, dokonywał odpisów amortyzacyjnych, samodzielnie zawierał umowy z odbiorcami usług, samodzielnie prowadził działalność gospodarczą. Z. stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Na podstawie art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Gmina przystąpiła do przekształcenia Z. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na mocy uchwały Rady Miejskiej w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego o nazwie: Z. w celu jego przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą M. Sp. z o.o. Składniki mienia przekształconego Z. stają się mieniem spółki. Z kolei zgodnie z przepisem art. 23 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, prawo zarządu gruntem zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki. Zgodnie z zapisem w uchwale likwidacja zakładu i utworzenie spółki winno nastąpić w terminie do 31 grudnia 2012 r. A ostatecznym dniem likwidacji samorządowego zakładu budżetowego i utworzenia spółki jest dzień wpisania spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Ostatecznie proces zakończył się w styczniu 2013 r. - tj. 29 stycznia 2013 r. (data wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego).

Gminie przekazującej mienie do Z. w trwały zarząd nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym przypadku przejście mienia przekształconego w spółkę Zakładu Budżetowego tj. budynków i budowli oraz przekształcenie trwałego zarządu gruntów w prawo użytkowania wieczystego spółki nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy uchwały Rady Miejskiej w sprawie przekształcenia samorządowego Zakładu Budżetowego poprzez likwidację w celu utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą M. sp. z o.o. składniki mienia przekształconego Z. stają się mieniem spółki. Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się prawem użytkowania wieczystego spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Ostatecznie proces zakończył się w styczniu 2013 r., tj. 29 stycznia 2013 r. (data wpisu do KRS).

Zdaniem Wnioskodawcy mienie przekształconego Z. na majątek nowo utworzonej spółki, w tym przekształcenie trwałego zarządu gruntów w prawo użytkowania wieczystego pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku opisanego wyżej przekształcenia w stanie faktycznym sprawy, zdaniem Wnioskodawcy ma miejsce przeniesienie całego przedsiębiorstwa, a taka transformacja jest wyłączona spod regulacji ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Stosownie do postanowień art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych

Ponadto, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Na mocy art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, stosownie do art. 16 ust. 6 ww. ustawy, przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7, w myśl którego należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno - prawną przejmuje utworzona jednostka.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie przekształceniu będzie podlegał samorządowy zakład budżetowy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będą miały zastosowanie powołane wyżej przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, przewidujące zasadę sukcesji podatkowej w przypadku łączenia się, a także przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. Zatem nowoutworzona spółka - jako sukcesor praw i obowiązków - wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. ustawa o podatku VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym to właśnie z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie. W analizowanym przypadku zasadne jest odwołanie się do znaczenia pojęcia "przedsiębiorstwa", na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Na podstawie art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to przekształcenie przedsiębiorstwa w spółkę nie będzie podlegało przepisom ustawy.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną sprawą. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 z późn. zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno - prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Na mocy art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należy zatem uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca do końca 2012 r. posiadał Zakład Budżetowy. Gmina realizowała zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zadania własne dotyczące usług wodociągowych, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przy pomocy zakładu budżetowego. Zakład budżetowy został wyposażony przez Gminę w majątek trwały w postaci gruntów, budynków i budowli na nich posadowionych. Zakład budżetowy władał opisanymi wyżej nieruchomościami jako zarządca (trwały zarząd). Pod względem organizacyjnym Zakład budżetowy stanowił odrębną jednostkę organizacyjną gminy, samodzielnie rozliczającą się finansowo, wraz z własną kadrą pracowniczą. Zakład ewidencjonował odrębnie od gminy swoje środki trwałe, dokonywał odpisów amortyzacyjnych, samodzielnie zawierał umowy z odbiorcami usług, samodzielnie prowadził działalność gospodarczą. Zakład budżetowy stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu Cywilnego. Na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej Gmina przystąpiła do przekształcania Zakładu Budżetowego w Spółkę z o.o. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie likwidacji Zakładu Budżetowego. Ostatecznie proces zakończył się w dniu 29 stycznia 2013 r.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej. w związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a ww. ustawy.

Powyższe oznacza iż, w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym należy stwierdzić, iż przejście mienia likwidowanego Zakładu Budżetowego na majątek nowo utworzonej Spółki, w tym przekształcenie trwałego zarządu gruntów w prawo użytkowania wieczystego pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić jednak należy, iż organ nie jest uprawniony do oceny czy majątek zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, spełnia definicję, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Powyższą informację przyjęto jako element opisu stanu faktycznego zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa, który określa, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.