IBPP3/443-434/10/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2010 (data wpływu 29 marca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy niezabudowanej działki nr 207/1 - jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania niezabudowanej działki nr 207/1. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 maja 2010 r. znak: IBPP3/443-273/10/PK

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym sąsiadujących ze sobą działek o łącznej powierzchni 22.195 m ² oraz właścicielem położonych na nich budynków produkcyjnych, magazynowych i biurowych o łącznej powierzchni użytkowej 10.862 m ² (dalej: Nieruchomości). Nieruchomości obejmują siedem działek ewidencyjnych: działka nr 206/1, 203/1, 203/2, 205/1, 205/2, 207/1 oraz działka nr 201.

Nieruchomości stanowią jedną zorganizowaną całość gospodarczą o charakterze produkcyjno - magazynowo - biurowym i posiadają uregulowany stan prawny w założonych dla nich księgach wieczystych (przy czym jedna księga może obejmować kilka działek). Obecnie Wnioskodawca zastanawia się nad sprzedażą Nieruchomości.

Wymienione powyżej działki zostały przez Spółkę nabyte w różny sposób (poprzez aport lub zakup) oraz w różnych latach, natomiast znajdujące się na nich budynki częściowo zostały wzniesione przez Spółkę, a częściowo istniały już w momencie nabycia tych działek. Ponadto w trakcie użytkowania przedmiotowych budynków Spółka dokonywała na nie nakładów inwestycyjnych zwiększających ich wartość początkową. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis w odniesieniu do poszczególnych działek.

Działka nr 207/1 posiada niewielką powierzchnię (0,0006 ha) i przylega bezpośrednio do największej działki (nr 206/1). Prawo własności do tej działki Spółka uzyskała w 1991 r. w wyniku wniesienia do Spółki tego gruntu jako wkładu niepieniężnego. W chwili nabycia, a także obecnie działka ta nie jest zabudowana. W związku z uzyskaniem przez Spółkę prawa własności do tego gruntu przed wejściem w życie ustawy o VAT z 1993 r. nie występował podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu.

Na przedmiotowych terenach nie ma planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań działka została określona jako inne tereny zabudowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT powinna zostać opodatkowana dostawa ww. nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. zbycie prawa do użytkowania wieczystego gruntów.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce powyższa regulacja powoduje, że grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy opodatkowany jest wedle tej samej stawki co budynki, budowle. Jeżeli więc budynki korzystają z któregokolwiek zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, także grunt z którym budynki te są trwale związane - będzie objęty zwolnieniem podatkowym.

W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wraz z wybudowanymi na tym gruncie budynkami, z podstawy opodatkowania dla budynków wyodrębnia się wartości użytkowania wieczystego (art. 29 ust. 5a ustawy o VAT). Zgodnie jednak z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Właściwą stawkę podatku dla opisanych w stanie faktycznym przedmiotów sprzedaży należy określić na podstawie przepisów art. 41 oraz 43 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem opisanych powyżej regulacji ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego.

Zasadą przy dostawie nieruchomości niezabudowanych jest opodatkowanie takiej transakcji stawką 22 % VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast nieruchomości niezabudowane inne niż grunty budowlane i przeznaczone pod zabudowę korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Z kolei treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wskazuje, iż podstawową zasadą stosowaną przy dostawie budynków, budowli lub ich części (wraz z gruntem, na którym są wybudowane) jest zwolnienie z VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W ocenie Spółki pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być rozumiane jako faktyczne przyjęcie do używania nieruchomości po raz pierwszy. W prawdzie polska ustawa definiuje w art. 2 pkt 14 pierwsze zasiedlenie w sposób odmienny, ale czyni to w sposób niezgodny z Dyrektywą, wprowadzając warunek oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowanej.

Zgodnie z treścią art. 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Ponadto, zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Z treści powyższych przepisów wynika, iż Dyrektywa nakazuje zwolnienie z VAT budynków po pierwszym zasiedleniu, rozumianym zgodnie z wykładnią językową która jest podstawą interpretacji przepisów podatkowych, jako fizyczne rozpoczęcie wykorzystywania. Ustawa o VAT wprowadza natomiast dodatkowy warunek oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, którego nie ma w Dyrektywie. Powyższa niezgodność powoduje to, że podatnik, który sprzedaje budynki wybudowane do własnych potrzeb wiele lat przed sprzedażą nie ma prawa do zwolnienia tej transakcji z VAT w myśl przepisów ustawy o VAT, podczas gdy ma takie prawo na gruncie Dyrektywy. Należy podkreślić, że Dyrektywa nie upoważnia państw członkowskich do stosowania dodatkowych warunków czy wyłączeń w tym zakresie (tak jak ma to miejsce w przypadku innych zwolnień, np. dla dzierżawy i wynajmu nieruchomości).

W szczególności, upoważnienia do formułowania dodatkowych wymogów nie można również wnioskować z treści cytowanego powyżej art. 12 ust. 2 Dyrektywy, który jedynie zezwala na stosowanie odmiennych niż pierwsze zasiedlenie kryteriów, w dodatku pod ścisłe określonymi warunkami. Polska zaś zdecydowała się na zastosowanie kryterium pierwszego zasiedlenia, jednak zaimplementowała to kryterium w sposób sprzeczny z przepisami wspólnotowymi i powodujący, że dostawa budynku nawet po czterdziestu latach od pierwszego zasiedlenia nie korzysta z omawianego zwolnienia, co czyni je iluzorycznym (co jest szczególnie widoczne w realiach analizowanej sprawy).

Kwestia niezgodności zapisów ustawy o VAT dotyczących opodatkowania nieruchomości z przepisami Dyrektywy została już dostrzeżona w literaturze podatkowej (por.: K. Dyba, Sprzedajesz nieruchomość, możesz mieć problem z rozliczeniem VAT, Rzeczpospolita 21 grudnia 2009 r.).

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż opodatkowaniu podlegają grunty budowlane lub przeznaczone pod zabudowę oraz budynki i budowle nowo wybudowane wraz z gruntami, na których stoją. Natomiast późniejsze dostawy takich budynków lub budowli (po upływie okresu 2 lat od oddania ich do użytkowania) są zwolnione z VAT niezależnie od tego, czy zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Niezależnie od powyższego, przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla obiektów, których dostawa dokonywana jest przed pierwszym zasiedleniem, w ramach niego lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest:

* brak prawa do odliczenia przez zbywającego VAT naliczonego przy nabyciu/wybudowaniu obiektów,

* konieczność, by zbywający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT.

Nawet jednak jeśli wydatki na ulepszenie nieruchomości przekroczyły 30% jej wartości początkowej, to nadal zastosowanie ma zwolnienie, jeżeli tylko była ona w stanie ulepszonym wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zdaniem Spółki właściwą stawką VAT w przypadku sprzedaży tej działki jest stawka 22%. Przedmiotowa działka jest gruntem niezabudowanym, co wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Wprawdzie dla opodatkowania gruntów niezabudowanych konieczne jest uznanie ich za budowlane, a zdaniem Spółki działkę o powierzchni 6 m ² trudno uznać za budowlaną, jednak ze względu na zasadę ostrożności Spółka przewiduje opodatkowanie VAT tej działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jedną z nich jest zwolnienie od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT) dostawy budynków, dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jak wynika z wniosku przedmiotowa działka nr 207/1 jest niezabudowana lecz zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona pod zabudowę, tym samym przy dostawie tej działki nie znajdą zastosowania preferencje podatkowe i dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.