IBPP3/443-423/10/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2010 r. (data wpływu 15 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania wkładu niepieniężnego (aportu) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania wkładu niepieniężnego (aportu) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność w zakresie usług transportu międzynarodowego. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w 2009 r. rozpoczął przygotowania do świadczenia usług diagnostyki samochodów oraz myjni samochodowych (stacja obsługi pojazdów). W tym celu Wnioskodawca rozpoczął inwestycję, częściowo finansowaną ze środków unijnych. Inwestycja prowadzona jest poza dotychczasową siedzibą firmy (w odległości kilkunastu kilometrów od niej), na gruncie specjalnie w tym celu nabytym, znajdującym się w innej miejscowości.

W związku z faktem, że wcześniej poza transportem samochodowym Wnioskodawca nie prowadził innego rodzaju działalności, nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń, które mogłyby być wykorzystywane w nowej działalności. Wnioskodawca zatrudniał także wyłącznie pracowników do wykonywania usług transportowych (poza stróżem w stacji obsługi wykonującym pracę w ramach umowy zlecenia, obecnie zatrudnionym w spółce z o.o.). Ze względu na potrzeby kontroli wykorzystania funduszów unijnych prowadzona była stosowna ewidencja, w tym rachunkowa, która zapewniała wyraźne wskazanie źródeł finansowania oraz sposobu wykorzystania środków. W związku z dążeniem do całkowitego wyodrębnienia każdego z tych rodzajów działalności, Wnioskodawca zdecydował się wnieść aportem całość majątku związanego ze stacją obsługi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest jedynym udziałowcem. Na wniesienie aportu do spółki uzyskał zgodę instytucji pośredniczącej w dystrybucji środków pomocowych. Wniesienie aportu nastąpiło aktem notarialnym w dniu 15 marca 2010 r. Wnoszony majątek był w tym akcie notarialnym określony jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W skład tego majątku weszła nieruchomość gruntowa wraz z zabudowaniami (ukończony budynek stacji obsługi wraz z placem, podjazdami itp. nie był jeszcze oddany do użytkowania ze względu na trwające jeszcze zakupy maszyn i urządzeń oraz procedury formalne, tj. odbiory, zezwolenia itp., zmierzające do oddania inwestycji do użytku). Wniesione do spółki zostały także posiadane w tym momencie urządzenia i wyposażenie, oraz zobowiązania związane z finansowaniem inwestycji oraz gotówka w kasie funkcjonalnie związanej ze stacją obsługi, niezbędna do finansowania bieżących wydatków w nowopowstałej spółce. Nie były wnoszone żadne należności, gdyż w tym czasie jeszcze takie nie występowały. Dla rozpoczęcia działalności nie były niezbędne ani wniesione aportem żadne składniki majątku związanego z działalnością transportową, nie nastąpiło także przejście pracowników zatrudnionych w tej działalności do spółki z o.o. Składniki majątkowe wniesione do spółki nie były wcześniej wykorzystywane dla celów działalności transportowej. Zakończenie procesu inwestycyjnego nastąpiło w całości ze środków spółki (w tym ze środków unijnych oraz uzyskanych kredytów i pożyczek). Obecnie stacja obsługi prowadzi już działalność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym transakcja wniesienia aportu jest wyłączona z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy do opisanej transakcji wniesienia majątku aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 tej ustawy jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy tym zgodnie z art. 2 pkt 27e pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W stanowiącym przedmiot niniejszego zapytania stanie faktycznym wniesiony aportem majątek bez jego uzupełniania o majątek dotychczas służący działalności transportowej mógł służyć i posłużył uruchomieniu nowego przedsiębiorstwa (dokonane po wniesieniu aportem zakupy towarów i usług sfinansowane były z majątku własnego spółki lub z uzyskanych przez tę spółkę kredytów lub pożyczek). Środki finansowe służące przed wniesieniem aportu do spółki przygotowaniu do rozpoczęcia nowej działalności były szczegółowo ewidencjonowane w księgach, choć naturalnie w części stanowiącej wkład własny w finansowanie inwestycji pochodziły z zysków z działalności transportowej, gdyż inna działalność w tym czasie nie była prowadzona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa" posłużyć należy w tym zakresie się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Z kolei zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

W związku z powyższym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w 2009 r. rozpoczął przygotowania do świadczenia usług diagnostyki samochodów oraz myjni samochodowych (stacja obsługi pojazdów). W tym celu Wnioskodawca rozpoczął inwestycję. Inwestycja prowadzona była poza dotychczasową siedzibą firmy (w odległości kilkunastu kilometrów od niej), na gruncie specjalnie w tym celu nabytym, znajdującym się w innej miejscowości.

Wnioskodawca zdecydował się wnieść aportem całość majątku związanego ze stacją obsługi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest jedynym udziałowcem. Wniesienie aportu nastąpiło aktem notarialnym w dniu 15 marca 2010 r. W skład tego majątku weszła nieruchomość gruntowa wraz z zabudowaniami (ukończony budynek stacji obsługi wraz z placem, podjazdami itp. nie był jeszcze oddany do użytkowania ze względu na trwające jeszcze zakupy maszyn i urządzeń oraz procedury formalne, tj. odbiory, zezwolenia itp., zmierzające do oddania inwestycji do użytku). Wniesiony do spółki zostały także posiadane w tym momencie urządzenia i wyposażenie, oraz zobowiązania związane z finansowaniem inwestycji oraz gotówka w kasie funkcjonalnie związanej ze stacją obsługi, niezbędna do finansowania bieżących wydatków w nowopowstałej spółce. Zakończenie procesu inwestycyjnego nastąpiło w całości ze środków spółki (w tym ze środków unijnych oraz uzyskanych kredytów i pożyczek). Obecnie stacja obsługi prowadzi już działalność.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca na dzień wniesienia aportu do spółki nie prowadził działalności w zakresie świadczenia usług diagnostyki samochodów oraz myjni samochodowych (stacja obsługi pojazdów), ponieważ ukończony budynek stacji obsługi wraz z placem, podjazdami nie był jeszcze oddany do użytkowania ze względu na trwające jeszcze zakupy maszyn i urządzeń oraz procedury formalne, tj. odbiory, zezwolenia itp., zmierzające do oddania inwestycji do użytku. Zakończenie procesu inwestycyjnego nastąpiło w całości ze środków spółki. Odnosząc powyżej przedstawiony stan faktyczny do obowiązującego stanu prawnego podkreślenia wymaga fakt, że funkcjonalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa ocenia się na dzień wniesienia aportu. Zatem jeżeli działalność gospodarcza nie była tam prowadzona to nie można ocenić, czy wnoszone aportem składniki są wystarczające dla uznania, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Reasumując stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, wymienione we wniosku składniki nie będą posiadały na dzień ich wniesienia aportem do spółki cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).