IBPP3/443-411/09/ŁW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia energii elektrycznej zużywanej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia energii elektrycznej zużywanej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Wnioskodawca jest producentem energii elektrycznej. Wnioskodawca posiada wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesje na wytwarzanie, obrót i dystrybucję energii elektrycznej oraz na wytwarzanie i dystrybucję ciepła. Wnioskodawca produkuje energię elektryczną oraz energię elektryczną w skojarzeniu z ciepłem. Zarówno energia elektryczna bez skojarzenia z ciepłem jak i energia elektryczna w skojarzeniu z ciepłem są produkowane przez ten sam zakład produkcyjny. W obu rodzajach procesów produkcyjnych Wnioskodawca zużywa m.in. energię elektryczną. Zużywana energia elektryczna jest uprzednio wytwarzana przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy energia elektryczna zużywana przez Wnioskodawcę do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem w jej zakładzie produkcyjnym na zasadach opisanych w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, dalej "ustawa o akcyzie") oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy energia elektryczna zużywana przez Wnioskodawcę do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem w jego zakładzie produkcyjnym na zasadach opisanych w stanie faktycznym jest zwolniony z akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o akcyzie pod warunkiem spełnienia przez Wnioskodawcę warunków określonych w par. 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32. poz. 328, dalej.rozporządzenie w sprawie zwolnień").

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 30 ust. 6 ustawy o akcyzie zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy o akcyzie zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach.

Warunki, jakie podmiot musi spełnić, aby skorzystać z wyżej wskazanych zwolnień zostały określone w rozporządzeniu w sprawie zwolnień. Zgodnie z par. 3 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o akcyzie, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot zużywający zwolnioną energię elektryczną:

Oświadczenie, o którym mowa powyżej powinno zawierać co najmniej:

Zwolnienie zużycia energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy o akcyzie.

Zdaniem Wnioskodawcy, energia elektryczna zużywana przez zakład produkcyjny Wnioskodawcy w procesie produkcji wyłącznie energii elektrycznej (bez skojarzenia z ciepłem), korzysta ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy o akcyzie.

Przepis ten wprost zwalnia energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej. Zwolnienie przysługuje po spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków określonych w par. 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zwolnienie zużycia energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy o akcyzie.

Zgodnie z art. 30 ust. 7 ustawy o akcyzie zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach. Wnioskodawca przed dokonaniem interpretacji powyższego przepisu pragnie powołać uchwalę NSA w składzie 5 sędziów z 29 listopada 1999 r. (FPK 3/99), w której sąd wskazał iż. (...) odnośnie do reguł interpretacji przepisów prawnych powszechnie zalecanych przez teorię prawa (...) należy wymienić następujące ogólne zasady postępowania przez interpretatora podatkowego tekstu prawnego:

* należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy;

* w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa;

* w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego;

* dopiero po wyczerpaniu reguł językowych może nastąpić stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących wybrać - spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego znaczeń tekstu prawnego - takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości."

Kierując się powyższymi zasadami należy wskazać, iż w ustawie o akcyzie brak jest definicji legalnej elektrociepłowni. Ustawa o akcyzie również nie zawiera referencji do innych przepisów prawa w tym zakresie. Należy zauważyć, iż ustawodawca przy definicji niektórych pojęć posiłkuje się między innymi prawem energetycznym (np. przy definicji nabywcy końcowego), jednakże nie ma to miejsca w przypadku tego pojęcia. Brak jest również definicji tego pojęcia w innych przepisów prawa.

W tej sytuacji, zgodnie z powyższymi zasadami interpretacji przepisów prawa należy dokonać wykładni językowej. W konsekwencji celu ustalenia zakresu podmiotowego zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7 ustawy o akcyzie oraz stwierdzenia, jakie podmioty mogą zostać uznane za elektrociepłownie w rozumieniu ustawy o akcyzie należy odwołać się do definicji pojęcia "elektrociepłownia" przedstawionej w słownikach języka polskiego oraz w opracowaniach na temat energii elektrycznej.

Zgodnie ze Słownikiem Naukowym PWN elektrociepłownia to zakład energetyczny spełniający jednocześnie zadanie elektrowni i ciepłowni, wytwarzający energię elektryczną i ciepło wykorzystywane do ogrzewania oraz do celów technologicznych.

W opracowaniach dotyczących energii elektrycznej wskazywane są następujące definicje elektrociepłowni:elektrociepłownia to rodzaj elektrowni, wyróżnionej ze względu na wykorzystanie ciepła odpadowego; wytwarzanie energii jest połączone z procesem wytwarzania ciepła", "elektrociepłownia jest to obiekt składający się z jednego lub kilku zespołów urządzeń służących do jednoczesnego (skojarzonego) wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, a w niektórych przypadkach również energii mechanicznej", "elektrociepłownia jest to zakład przemysłowy wytwarzający w jednym procesie technologicznym w sposób skojarzony energię elektryczną oraz ciepło w postaci czynnika (najczęściej wody) o wysokiej temperaturze dla miejskiej sieci ciepłowniczej lub przemysłu."

Przytoczone powyżej przykładowe definicje elektrociepłowni są bardzo szerokie. Wynika z nich, że elektrociepłownią jest zakład, który produkuje energię elektryczną w skojarzeniu z ciepłem Jednocześnie dla uznania zakładu za elektrociepłownię nie jest konieczne spełnienie określonych wymogów technicznych ani potwierdzenia statusu elektrociepłowni w inny sposób jak np. specjalny zapis w koncesji. Zdaniem Wnioskodawcy, wystarczy, że dany podmiot wytwarza energię elektryczną w skojarzeniu z ciepłem, aby w tym zakresie być uznanym za elektrociepłownię.

Pojęcie elektrociepłowni i elektrowni funkcjonowało już w prawie o podatku akcyzowym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy o akcyzie z 6 grudnia 2008 r. Występowało ono min. w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97. poz. 966, dalej.rozporządzenie w sprawie zwolnień") Zgodnie z par 3 ust. 1 tego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz w przypadku, gdy są zużywane w procesie produkcji elektrycznej w elektrowniach Na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy sprzedaż ciężkiego oleju opałowego wykorzystywanego min. w elektrociepłowniach.

Przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień również nie wprowadzały definicji pojęć elektrowni i elektrociepłowni. Także w pismach interpretacyjnych dotyczących stosowania zwolnień wskazanych w par. 3 i 10 tego rozporządzenia, organy podatkowe nie odwoływały się do konkretnych definicji elektrowni i elektrociepłowni. Organy podatkowe rozstrzygały o możliwości zastosowania zwolnienia powołując się na funkcje, jakie spełnia dany podmiot Organy uznawały m.in., że elektrociepłownią jest podmiot, który wytwarza energię elektryczną i ciepło. Jednocześnie, w wydanych interpretacjach organy nie wskazywały, że uzyskanie statusu elektrociepłowni wymaga spełnienia dodatkowych wymogów np. potwierdzenia tego statusu w koncesji. Na przykład, w piśmie o sygn. 331000-RPA-9103-27/05/Bk Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach przyznał prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień (zwolnienie przewidziane m.in. dla elektrociepłowni) podmiotowi, który zajmuje się wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła. Z kolei w piśmie o sygn. 331000-RPA-9103-43/05/Bk ten sam Naczelnik uznał, że wnioskodawca wykorzystujący olej opałowy do produkcji energii elektrycznej może korzystać ze zwolnienia z akcyzy przewidzianego w par. 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, które ma zastosowanie do elektrowni. Z obu pism wynika więc. że możliwość korzystania ze zwolnienia została uzależniona od spełnienia kryterium obiektywnego jakim jest produkcja energii elektrycznej i ciepła w przypadku zwolnienia określonego w § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień przewidzianego dla elektrociepłowni oraz produkcja energii elektrycznej w przypadku zwolnienia określonego w par. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień przewidzianego dla elektrowni.

Z wydanych pism interpretacyjnych wynika również, że ten sam podmiot może korzystać jednocześnie ze zwolnień określonych w § 10 i par 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W zakresie w jakim podmiot ten produkuje energię elektryczną w skojarzeniu z ciepłem jest uprawniony do zwolnienia przewidzianego w § 10 tego rozporządzenia, natomiast w zakresie w jakim produkuje on energię elektryczną może korzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie par. 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m in w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 10 sierpnia 2004 r. (sygn 421000-PA-9102-30/04/LK) Oznacza ono, że dla zastosowania zwolnienia podstawowe znaczenie ma funkcja jaką spełnia podmiot korzystający ze zwolnienia. Natomiast, jeden podmiot może w rozumieniu przepisów o akcyzie, tak jak w przypadku Wnioskodawcy, spełniać jednocześnie kilka funkcji np. funkcję elektrowni i elektrociepłowni.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy również wskazać pisma organów podatkowych, z których wynika, że przewidziane w § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwolnienie z podatku akcyzowego sprzedaży ciężkiego oleju opałowego wykorzystywanego w elektrociepłowniach ma przede wszystkich charakter przedmiotowy. W piśmie o sygn. PA. IV-816/25/2005/217 z dnia 19 stycznia 2005 r. wydanym przez po. Dyrektora Departamentu Podatku Akcyzowego skierowanym do Południowego Koncernu Energetycznego SA stwierdza się, że "przedmiotowe zwolnienie, stosownie do postanowień ust. 2 ww. paragrafu, stosuje się do oleju, z którego mniej niż 50% objętościowo destyluje przy temperaturze 350 stopni Celsjusza. W przypadku gdy nabywcą ciężkiego oleju opałowego jest podmiot wykorzystujący ten olej na cele uprawniające do zwolnienia (np elektrociepłownia), przepisy ust. 1 i 3 ww. paragrafu przewidują dwa warunki zastosowania zwolnienia z akcyzy." Z pisma tego wynika więc, że zwolnieniu podlega olej opałowy spełniający określone parametry To przez jakie podmioty olej ten jest wykorzystywany ma służyć tylko podkreśleniu celu na jakie ma on zostać zużyty tj. w celu wytwarzania energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem.

W Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L 283 z 31 października 2003 r., dalej "dyrektywa energetyczna"). Polska po akcesji do Unii Europejskiej dostosowując przepisy akcyzowe do prawa wspólnotowego wprowadziła to zwolnienie do ustawy o akcyzie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej, bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Zasadność preferencyjnego traktowania na gruncie podatkowym połączonego wytwarzania ciepła i mocy została także wyrażona w punkcie 25 preambuły do dyrektywy energetycznej.

Zarówno art. 15 dyrektywy energetycznej jak i punkt 25 preambuły do tej dyrektywy, w przeciwieństwie do art. 30 ust. 7 ustawy o akcyzie, nie ograniczają zastosowania zwolnienia z akcyzy zużycia energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem jedynie do sytuacji, w której produkcja ta odbywa się w elektrociepłowni. Przepis art. 15 dyrektywy energetycznej dopuszcza zwolnienia zużycia energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu bez względu na status podmiotu zużywającego. Zdaniem Spółki, oznacza to, że zwolnienie energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem przewidziane w dyrektywie energetycznej ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Dla zastosowania zwolnienia nadrzędny jest sam fakt wykorzystywania energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem a nie to czy podmiot, u którego zachodzi ten proces jest elektrociepłownią. Zakres zwolnienia jest więc bardzo szeroki. Obejmuje on wszystkie podmioty, wykorzystujące energię elektryczną do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 30 ust. 7 ustawy o akcyzie należy, zgodnie z wykładnią prowspólnotową interpretować mając na uwadze przedstawione powyżej wnioski płynące z analizy przepisów dyrektywy energetycznej. W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7 ustawy o akcyzie podstawowe znaczenie ma sam fakt produkcji przez zakład produkcyjny Wnioskodawcy energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie procesu, w jakim jest wytwarzana energia elektryczna w skojarzeniu z ciepłem Wnioskodawca wypełnia definicję elektrociepłowni dla celów podatku akcyzowego. W konsekwencji energia elektryczna zużywana przez jej zakład produkcyjny do produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem może korzystać ze zwolnienia z akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 7 ustawy o akcyzie po spełnieniu warunków określonych w par. 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Jednocześnie, zużycie przez zakład produkcyjny Wnioskodawcy energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy o akcyzie po spełnieniu warunków określonych w par. 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.