IBPP3/443-408/14/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Miasto i Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarowi usług od 1 grudnia 1999 r., posiada NIP XXX-XXX-xx-xx, oraz składa deklaracje VAT-7 w okresach miesięcznych. Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu ustawy VAT (tekst jedn.: zdarzenia, które Gmina traktuje, jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

W związku z wykonywaniem ww. czynności (1-2) oraz występowaniem zdarzeń (3-4), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W roku 2011 Wnioskodawca przystąpił do realizacji inwestycji pn. "..."..." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Na tą okoliczność została podpisana umowa Nr XXX w dniu 12 grudnia 2011 r. pomiędzy Zarządem Województwa a Wnioskodawcą. Ponadto Wnioskodawca w dniu 9 maja 2013 r. zawarł umowę z Województwem dotyczącą przyznania pomocy finansowej w postaci dotacji celowej z przeznaczeniem na przygotowanie zadania inwestycyjnego pn. "..."...".

Dotacja ta, wraz ze środkami własnymi Gminy stanowiła 15% wkład własny w projekcie.

Celem inwestycji było wyprowadzenie ruchu samochodowego z zabytkowego centrum M. w kierunku Ż. i P. oraz przejścia granicznego w L.

W ramach inwestycji powstały:

A. droga wojewódzka - powierzchnia 1,5 ha;

B. droga dojazdowa - powierzchnia 0,35 ha;

C. parkingi wraz z drogami manewrowymi - powierzchnia 0,19 ha;

D. zatoki autobusowe - 0,05 ha;

E. chodniki - 0,42 ha;

F. pas zieleni (trawniki) - 0,18 ha;

G. oświetlenie uliczne;

H. kanalizacja opadowa, sanitarna oraz gazowa;

I. przepusty;

J. oraz został wyremontowany przejazd kolejowy oraz skrzyżowanie.

Projekt zakończono 31 marca 2014 r.

Całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą 27.610.113,33 zł, przy 85% dofinansowaniu Instytucji Zarządzającej MRPO, co stanowi kwotę 23.468.596,32 zł, natomiast wkład własny Wnioskodawcy wraz z przyznaną pomocą finansową wynosi 4.141.517,01 zł. We wniosku aplikacyjnym projektu zostało złożone oświadczenie dotyczące kwalifikowalności podatku VAT, w którym Wnioskodawca oświadcza, że usługi zakupione w celu realizacji zadania nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z tym podatek VAT w całości był kosztem kwalifikowanym.

Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca zamierza zagospodarować pas zieleni (trawniki) - 0,18 ha wzdłuż obwodnicy do wydzierżawienia gruntu na umieszczenie tablic reklamowych przez okolicznych przedsiębiorców, pobierając określony czynsz dzierżawny uzależniony od wielkości reklamy. Sprzedaż ta byłaby udokumentowana fakturą VAT z 23% podatkiem VAT. Ponadto Gmina zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne z Przewoźnikami Prywatnymi na korzystanie z przystanków komunikacyjnych. W konsekwencji tej decyzji nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji, a tym samym pojawi się prawna możliwość odliczenia podatku VAT.

Realizacja opisanej inwestycji pozwoli, dzięki przewidzianym środkom finansowym, na uczynienie zbiorowego transportu publicznego bardziej efektywnym oraz atrakcyjnym, co stanowi zadanie priorytetowe Miasta z korzyścią dla wspólnoty samorządowej. Gmina obecnie nie pobiera żadnych opłat związanych z reklamą, czy też opłatą za korzystanie z przystanków na podstawie umów.

Obliczenia:

Całkowita powierzchnia, na której realizowana jest inwestycja - 2,69 ha;

Powierzchnia pasa zieleni (trawników) - 0,18 ha;

Podatek VAT niekwalifikowany = 0,18/2,69*100% = 6,69%

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wykorzystaniem inwestycji pn. " "..."..." - w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (tekst jedn.: według wskazanego w opisie stanu faktycznego wskaźnika udziału procentowego powierzchni wykorzystywanej na cele komercyjne i publicznoprawne).

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości ustalonej wskaźnikiem, tj. 6,69% z każdej faktury dotyczącej przedmiotowej inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności 1-2) - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie, usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Gminę wydatki mieszane mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego.

Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem opisanej w stanie faktycznym inwestycji zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele publicznoprawne, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej (tekst jedn.: według wskazanego w opisie stanu faktycznego udziału powierzchniowego).

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca zamierza wykorzystać zrealizowaną inwestycję zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, tj. odpłatnie, jak i udostępniania nieodpłatnego na cele gminne.

Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem na reklamy, opłaty za korzystanie z przystanków) stanowi w ocenie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania inwestycji przez Gminę na cele gminne, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym, aby móc pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony, w przypadku związku zakupu towarów lub usług nie tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinny zostać spełnione dwa warunki:

* podatnik powinien wykonywać czynności opodatkowane, z którymi związane są dane wydatki na zakup towarów i usług oraz

* podatnik powinien określić, w jakim zakresie wydatki te są powiązane z działalnością opodatkowaną.

Jak wskazano powyżej można uznać, że Wnioskodawca spełnia oba kryteria aby pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony, ponieważ w odniesieniu do pierwszego kryterium inwestycja będzie udostępniona zarówno na cele komercyjne (na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i nieodpłatnie na cele publicznoprawne. W odniesieniu do drugiego kryterium ustalenia wydatków związanych z udostępnieniem inwestycji na cele komercyjne Gmina dokonuje na podstawie wyliczeń w oparciu o wykorzystanie powierzchni przedmiotowej nieruchomości na cele komercyjne i publicznoprawne.

Zgodnie z obowiązującym, począwszy od 1 stycznia 2011 r., art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku ponoszenia nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Powyższy przepis, wprowadza szczególny tryb odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (a taką jest przedmiotowa inwestycja) w sytuacji, w której nieruchomość ta ma służyć zarówno działalności gospodarczej, jak i czynnościom niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. ma tzw. przeznaczenie mieszane.

W opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym sytuacja taka niewątpliwie ma miejsce, jako że przedmiotowa inwestycja jest przez Gminę wykorzystywana zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego (tekst jedn.: czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), jak nieodpłatnego udostępniania na cele gminne (tekst jedn.: czynności, które zdaniem Gminy pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budowę przedmiotowej nieruchomości, którą Gmina wykorzystuje zarówno do działalności gospodarczej (tekst jedn.: udostępniania komercyjnego), jak i do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: nieodpłatnego udostępniania na cele publicznoprawne), Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki inwestycyjne.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2011 r. o sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odnosząc się do podobnego stanu faktycznego, stwierdził, że: "W przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu), wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86. ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym".

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP2/443-1028/11-6/MM, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że "W przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (...) Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym".

Należy zwrócić również uwagę na fakt, że w treści art. 86 ust. 7b ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób podatnik winien dokonać ustalenia udziału procentowego, według którego oblicza się część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykorzystywania nabytej bądź wytworzonej nieruchomości zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych podatnika, powierzając to zadanie podatnikowi.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż może ona dokonać wyboru metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, jako że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w szczególności w art. 86 ust. 7b ustawy metoda takiego wyodrębniania nie została sprecyzowana. Wnioskodawca zdaje sobie przy tym sprawę z faktu, że metoda taka powinna w sposób właściwy i obiektywny odzwierciedlać udział, w jakim dana nieruchomość może być przez nią wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu.

Na konieczność samodzielnego ustalenia przez podatnika udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, wskazuje Minister Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo stanowisko takie zostało zaprezentowane w interpretacji z 7 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-392/13-5/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że "Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (...) Podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie".

Do analogicznego stanu faktycznego odniósł się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2011 r. o sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG. W interpretacji tej Organ w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę obiektu wykorzystywanego częściowo do świadczenia usług dzierżawy oraz częściowo wykorzystywanego dla realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że "Zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanej oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia...".

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowej inwestycji, Gmina może posłużyć się udziałem procentowym, określającym w jakim stopniu inwestycja ta jest przeznaczona do wykorzystywania przez Gminę na cele udostępniania komercyjnego oraz na cele stricte gminne. W opinii Wnioskodawcy, z każdej faktury dokumentującej wydatki na budowę przedmiotowej inwestycji poniesione przez Gminę powinno przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o wskazany w opisie stanu faktycznego udział procentowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w okresie od 2011 r. do 31 marca 2014 r. realizował inwestycję pn. "..."...". Celem inwestycji było wyprowadzenie ruchu samochodowego z zabytkowego centrum M. w kierunku Ż. i P. oraz przejścia granicznego w L. W ramach inwestycji powstały: droga wojewódzka, droga dojazdowa, parkingi wraz z drogami manewrowymi, zatoki autobusowe, chodniki, pas zieleni (trawniki), oświetlenie uliczne, kanalizacja opadowa, sanitarna oraz gazowa, przepusty oraz został wyremontowany przejazd kolejowy oraz skrzyżowanie. Wnioskodawca w dniu 9 maja 2013 r. zawarł umowę z Województwem dotyczącą przyznania pomocy finansowej w postaci dotacji celowej z przeznaczeniem na przygotowanie zadania inwestycyjnego. We wniosku aplikacyjnym projektu zostało złożone oświadczenie dotyczące kwalifikowalności podatku VAT, w którym Wnioskodawca oświadcza, że usługi zakupione w celu realizacji zadania nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z tym podatek VAT w całości był kosztem kwalifikowanym. Realizacja opisanej inwestycji pozwoli, dzięki przewidzianym środkom finansowym, na uczynienie zbiorowego transportu publicznego bardziej efektywnym oraz atrakcyjnym, co stanowi zadanie priorytetowe Miasta z korzyścią dla wspólnoty samorządowej. Gmina obecnie nie pobiera żadnych opłat związanych z reklamą, czy też opłatą za korzystanie z przystanków na podstawie umów. Po zakończeniu inwestycji, Wnioskodawca zamierza zagospodarować pas zieleni (trawniki) - 0,18 ha wzdłuż obwodnicy do wydzierżawienia gruntu na umieszczenie tablic reklamowych przez okolicznych przedsiębiorców, pobierając określony czynsz dzierżawny uzależniony od wielkości reklamy. Sprzedaż ta byłaby udokumentowana fakturą VAT z 23% podatkiem VAT. Ponadto Gmina zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne z przewoźnikami prywatnymi na korzystanie z przystanków komunikacyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. " "..."...", według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy w tym miejscu przytoczyć przepis art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 260 z późn. zm.), zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

Zgodnie z art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto zwrócić uwagę należy na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze charakter czynności podejmowanych przez Gminę w ramach zadań własnych oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji drogowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując inwestycję pn. "..."..." wykonywał zadania własne Gminy dotyczące zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zadaniem (obowiązkiem) Gminy jest zapewnienie mieszkańcom użytkowania infrastruktury drogowej zgodnie z określonymi standardami. Jeżeli zatem Wnioskodawca podejmuje działania w przedmiotowym zakresie w ramach realizacji obowiązków publicznych ciążących na gminie, to podejmowanie tych działań jest jego ustawową powinnością. Intencją Wnioskodawcy było więc wykorzystanie wytworzonej infrastruktury drogowej (w tym zatok autobusowych i pasa zieleni) do zadań publicznych mających na celu korzyść ogółu, o których mowa w ww. ustawie o samorządzie gminnym, nie zaś do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kwestii statusu gmin jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wypowiadał się również TSUE. W orzeczeniach C-358/97, C-359/97, C-276/97, C-408/97, C-260/98 wskazano, że aby uznać, że dana działalność prowadzona jest przez organ podlegający prawu publicznemu występujący w takim charakterze (niebędący wtedy podatnikiem VAT), działalność ta musi być wykonywana zgodnie ze specjalnymi zasadami, mającymi zastosowanie wyłącznie do organów prawa publicznego, nie może być natomiast prowadzona w warunkach prawnych, właściwych dla podmiotów prywatnych.

A zatem, budując infrastrukturę drogową i dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, Wnioskodawca nie występował w charakterze podatnika, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki w okresie od 2011 r. do 31 marca 2014 r. celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizują inwestycji pn. "..."...".

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z wniosku wynika, że przed przystąpieniem do ww. inwestycji, jak i w trakcie jej realizacji powstała infrastruktura drogowa nie miała służyć działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Z wniosku wynika, że infrastruktura drogowa jest ogólnodostępna oraz Wnioskodawca we wniosku aplikacyjnym projektu złożył oświadczenie, że usługi zakupione w celu realizacji zadania nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (dzierżawa pasa zieleni na umieszczanie tablic reklamowych oraz odpłatne korzystanie z przystanków komunikacyjnych) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Należy podkreślić, że planowana czynność dzierżawy pasa zieleni na umieszczanie tablic reklamowych oraz odpłatnego korzystania z przystanków komunikacyjnych będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie ww. elementów infrastruktury drogowej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła infrastrukturę drogową poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Reasumując, w związku z planowanym zagospodarowaniem pasa zieleni (trawników) wzdłuż obwodnicy do wydzierżawienia gruntu na umieszczenie tablic reklamowych przez okolicznych przedsiębiorców oraz zawarciem umów cywilnoprawnych z Przewoźnikami Prywatnymi na korzystanie z przystanków komunikacyjnych, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, według udziału procentowego stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Wnioskodawca, dokonując zakupy celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości ani w części wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. " "..."...".

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.