IBPP3/443-400/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej przez wieczystego użytkownika - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej przez wieczystego użytkownika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej działki nr np. 1 i 3 oraz prawo własności nieruchomości działki gruntu położonej pomiędzy tymi działkami 1 i 3, czyli nr np. 2.

W wyniku historycznych zaszłości i różnych tytułów nabycia działek zastana sytuacja jest taka, iż poprzedni władający (nie będący właścicielem ani użytkownikiem wieczystym) działkami 1,2,3 (przedsiębiorstwo państwowe) wybudował w łatach 70-80 tych XX wieku budynek gospodarczy (magazyn), w którym do lat 90 tych XX wieku prowadził własną działalność gospodarczą, a następnie po jej zakończeniu budynek był wynajmowany najemcom.

Obecnie nadal jest wynajmowany jednemu z dotychczasowych najemców już na podstawie nowej umowy najmu zawartej z Wnioskodawcą. Pozostałą cześć Wnioskodawca zajmuje na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Budynek został wybudowany w ten sposób, iż zasadnicza jego cześć znajduje się na działce środkowej nr 2 - będącej własnością Wnioskodawcy, ale znaczne pozostałe części (fundamenty, konstrukcyjne ściany zewnętrzne) znajdują się na działkach nr 1 i 3. Wnioskodawca nabył w sierpniu 2009 r. prawo użytkowania wieczystego działek 1 i 3 jako nieruchomości zabudowanych wraz z odrębną własnością części budynku - stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Nieruchomość składająca się z działek 1 i 3 objęta jest jedną księgą wieczystą, w której w dziale I widnieje wpis, iż są to działki zabudowane. Obecnie Wnioskodawca zamierza nabyć od Skarbu Państwa poprzez działającego w ramach zadań zleconych Prezydenta Miasta prawo własności działek 1 i 3, których obecnie jest użytkownikiem wieczystym, poprzez zapłatę różnicy pomiędzy wartością prawa własności nieruchomości oznaczonych jako działki 1 i 3, a wartością ich prawa użytkowania wieczystego, w drodze umowy kupna-sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy naliczony podatek VAT przez sprzedawcę od sprzedaży gruntu, w opisanych okolicznościach, w rezultacie której dojdzie do wygaszenia prawa użytkowania wieczystego, a jednoczenie sprzedaż ta nie obejmuje odrębnej od gruntu własności zabudowań (zasiedlonych), będzie zasadny i jednocześnie stanowić będzie podstawę do obniżenia podatku należnego przez wnioskodawcę w kontekście przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów rozumie się "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym przeniesienie tego prawa musi posiadać odpłatny charakter. Ustawodawca nie posłużył się pojęciem "sprzedaż" oraz "przeniesienie własności" i zaakcentował przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, w taki sposób, aby nabywca dysponował nią, jak właściciel.

Na takie rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje też jednoznacznie orzecznictwo ETS odnoszące sie do wykładni art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). W orzecznictwie ETS (sprawa C-320/88) pojawił się nawet termin "własność ekonomiczna". Z orzeczenia tego wynika jednoznacznie, że przeniesienie władztwa ekonomicznego stanowi "dostawę towarów" i wywołuje obowiązek podatkowy w VAT. Oczywiście należy uwzględniać te formy prawne przeniesienia władania towarem, jakie wymienione zostały w punktach 1-7 art. 7 ust. 1 ustawy. Normy pkt 1-7 zawężają rozumienie zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami do takich form ekonomicznego przeniesienia prawa (władztwa), które pod względem jurydycznym są najbardziej zbliżone do prawa własności. W opisywanym stanie faktycznym ekonomiczne władztwo (przeniesienie własności ekonomicznej) na rzecz Wnioskodawcy nastąpiło już w 2009 r. na podstawie umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy). Oczywiście bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, ze sprzedaż korzystała ze zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Na rzecz Wnioskodawcy dokonana została już dostawa towaru. Oznacza to, że zamierzone obecnie nabycie gruntów użytkowanych wieczyście nie spełnia kryteriów dostawy (art. 7 ust. 1) albowiem ani nie jest przekazaniem ekonomicznego władztwa nad nieruchomością, ani też czynnością oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, ani też zbyciem tego prawa. W tym stanie prawnym, zamierzone czynności, jakkolwiek przenoszą prawo własności, to nie przenoszą prawa do rozporządzania nieruchomością, jak właściciel. Oznacza to, że czynność sprzedaży gruntu nie stanowi w tych okolicznościach "dostawy towaru" i można ją traktować co najwyżej, jako zmianę prawnej formy władztwa nad gruntami, bez jakichkolwiek konsekwencji ekonomicznych w zakresie rzeczywistej możliwości rozporządzania.

Cechą prawa podatkowego jest jego związek z gospodarką. W związku z powyższym podatnik powinien podlegać opodatkowaniu odpowiednio do rzeczywistego przebiegu i rezultatu czynności gospodarczej oraz założeń konstrukcyjnych danego podatku. Przy ustalaniu znaczenia przepisu prawa należy preferować takie ich znaczenie, które nie prowadzi do:

* nieadekwatnego w danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego,

* do opodatkowania niezgodnego z ekonomiczną treścią czynności.

Zaakceptowanie poglądu, że opisany stan faktyczny wyczerpuje przesłanki do opodatkowania sprzedaży gruntu podatkiem VAT, pomimo, że sprzedaż następuje wyłącznie w celu unicestwienia prawa użytkowania wieczystego pozostawałby w rażącej sprzeczności z bezspornie akceptowanym poglądem, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości dokonywane w trybie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształcaniu... nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowanie czynności sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego (tylko dlatego, ze następuje w trybie przepisów o gospodarce gruntami) narusza interpretacyjną dyrektywę wykładni gospodarczej opodatkowania wyłącznie takich czynności prawnych, których treść odpowiada ich ekonomicznemu sensowi. Skoro, jak to wykazano powyżej sprzedaż nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego nie wywołuje ekonomicznego skutku przeniesienia praw do rozporządzania (analogicznie, jak przekształcenie prawa użytkowania w prawo własności) to zamiar opodatkowania tej sprzedaży prowadziłby do opodatkowania czynności wbrew jej ekonomicznej treści.

Należy również wziąć pod uwagę, że:

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych, aby przeniesienie własności gruntu na rzecz jej wieczystego użytkownika:

* uznać za czynność opodatkowaną, albowiem sprzedaż ta nie stanowi dostawy, w rozumieniu przepisów,

* podlegało opodatkowaniu, albowiem nawet uznanie tej czynności za dostawę i tak skutkuje jej zwolnieniem od opodatkowania, w trybie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

* opodatkowywać wbrew ekonomicznemu sensowi tej czynności,

* opodatkowywać podatkiem VAT wbrew domniemaniu racjonalności prawodawcy, który w każdym innym przypadku zwalnia z opodatkowania albo wyłącza z opodatkowania VAT czynności nie stanowiące dostawy lub stanowiące dostawę towarów używanych, a nadto dąży do wyeliminowania z obrotu prawnego instytucji użytkowania wieczystego.

Zdaniem Wnioskodawcy wniosek jest taki, iż czynność sprzedaży gruntu na rzecz jego użytkownika wieczystego, z zasiedlonymi zabudowaniami, które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności nie podlega systemowi VAT. Zatem w przypadku powyższych okoliczności faktycznych naliczenie podatku VAT przez sprzedawcę uniemożliwi nabywcy jego odliczenie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz nie podlegających temu podatkowi.

W myśl art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od Skarbu Państwa poprzez działającego w ramach zadań zleconych Prezydenta Miasta prawo własności działek 1 i 3, których obecnie jest użytkownikiem wieczystym, poprzez zapłatę różnicy pomiędzy wartością prawa własności nieruchomości oznaczonych jako działki 1 i 3, a wartością ich prawa użytkowania wieczystego, w drodze umowy kupna-sprzedaży.

Poprzedni władający (nie będący właścicielem ani użytkownikiem wieczystym) działkami 1,2,3 (przedsiębiorstwo państwowe) wybudował w łatach 70-80 tych XX wieku budynek gospodarczy (magazyn), w którym do lat 90-tych XX wieku prowadził własną działalność gospodarczą, a następnie po jej zakończeniu budynek był wynajmowany najemcom. Obecnie nadal jest wynajmowany jednemu z dotychczasowych najemców już na podstawie nowej umowy najmu zawartej z Wnioskodawcą. Pozostałą cześć Wnioskodawca zajmuje na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Budynek został wybudowany w ten sposób, iż zasadnicza jego cześć znajduje się na działce środkowej nr 2 - będącej własnością Wnioskodawcy, ale znaczne pozostałe części (fundamenty, konstrukcyjne ściany zewnętrzne) znajdują się na działkach nr 1 i 3. Wnioskodawca nabył w sierpniu 2009 r. prawo użytkowania wieczystego działek 1 i 3 jako nieruchomości zabudowanych wraz z odrębną własnością części budynku - stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Takim przepisem szczególnym jest art. 235 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, w myśl którego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Powyższe oznacza, że budynki lub budowle wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie obciążonym prawem wieczystego użytkowania oraz budynki i inne urządzenia, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z uwagi na fakt, iż budynki lub budowle posadowione na gruncie stanowiącym przedmiot dostawy (niezależnie od tego czy zostały wzniesione w trakcie wieczystego użytkowania czy też wieczysty użytkownik nabył je przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste) stanowią własność użytkownika wieczystego, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż gruntu, przedmiotem dostawy będzie w istocie jedynie grunt (na co też wskazuje Wnioskodawca stwierdzając, że transakcja obejmuje jedynie sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego).

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. zmiany dotyczące podstawowej stawki podatku VAT. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług bądź zwolnienie od tego podatku, uzależnione jest od rodzaju gruntu będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz użytkowników wieczystych. A zatem, dostawa działek budowlanych nr 1 i 3, o których mowa we wniosku, dokonana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu przedmiotowych działek budowlanych nr 1 i 3 w zakresie, w jakim działki te będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej przez wieczystego użytkownika należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.