IBPP3/443-386/08/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu 27 maja 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości komunalnej dzierżawcy tej nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości komunalnej dzierżawcy tej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina zamierza sprzedać nieruchomość komunalną w trybie art. 37 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nieruchomość powyższa została przekazana w wieloletnią dzierżawę (15 lat) z prawem zabudowy oraz pierwszeństwa w jej nabyciu w drodze przetargu ofertowego. Dzierżawca na podstawie warunków wstępnej umowy dzierżawy z dnia 6 lutego 2001 r. został zobowiązany do zagospodarowania nieruchomości zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego tj. wybudowania i oddania do użytku budynku autosalonu wraz z parkingiem. Na podstawie Decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 24 listopada 2004 r. dzierżawca tej nieruchomości otrzymał pozwolenie na użytkowanie budynku, w związku z czym została zawarta umowa dzierżawy obowiązująca do dnia 31 grudnia 2014 r.

Tym samym spełnione zostały przesłanki wynikające z obowiązujących przepisów dające możliwość nabycia nieruchomości w trybie bezprzetargowym przez dotychczasowego dzierżawcę tj. zabudowanie na podstawie pozwolenia na budowę nieruchomości dzierżawionej na podstawie umowy zawartej na okres co najmniej 10 lat. Nadmieniamy, że sprzedaż nieruchomości nastąpi przed zakończeniem umowy dzierżawy.

W związku z zamiarem zbycia nieruchomości, o której mowa, sporządzono wycenę określającą jej wartość. Wyceną objęto wartość gruntu oraz wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę. W oparciu o sporządzoną wycenę ustalono cenę sprzedaży określającą aktualną wartość rynkową nieruchomości zabudowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, budynek wzniesiony na wydzierżawionym gruncie jest własnością wydzierżawiającego jako część składowa tego gruntu, co wynika z art. 47 i 48 k.c. W momencie dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości dzierżawcy przysługuje zwrot nakładów jakie poniósł na wzniesienie obiektów trwale z tym gruntem związanych. Dostawa zabudowanej nieruchomości (czynność cywilno-prawna) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT 22% wg stawki właściwej dla budynków użytkowych.

Opodatkowaniu podlega zarówno ww. dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej (po stronie Gminy) jak i zbycie nakładów dokonanych na wydzierżawionej nieruchomości (po stronie dzierżawcy), a czynności te w celu udokumentowania obrotu winny być potwierdzone fakturami tj. fakturą wystawioną przez Gminę za sprzedaż zabudowanej nieruchomości (gruntu i nakładów) z 22% stawką podatku VAT oraz fakturą wystawioną przez dzierżawcę określającą wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę z 22% stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez towary rozumie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego.

Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego.

W tym stanie rzeczy nie mają decydującego znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntów podstawy cywilnoprawne danej transakcji, np. przepisy art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego odnoszące się do części składowych gruntu.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zatem opodatkowaniu podlega dostawa terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę. Przez grunt przeznaczony pod zabudowę rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę, bądź potencjalnie będą traktowane jak tereny budowlane. Ustawodawca wskazując na możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, posłużył się kryterium przeznaczenia terenu. Skoro o przeznaczeniu terenu decydują władze lokalne, które w decyzji o warunkach zabudowy przeznaczyły przedmiotową działkę pod inwestycję usługową, to dostawa tych nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W konsekwencji dostawa ta podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów usług.

Pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64, poz. 1693 z późn. zm.), przez dzierżawę rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych, stosownie do art. 694 k.c. przepisy kodeksu cywilnego regulują prawa i obowiązki stron, i tak w myśl art. 676 jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zaś na podstawie art. 705 k.c. po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 k.c., a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy zastosowanie będą miały powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 k.c.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna - sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że sprzedaż nieruchomości nastąpi przed zakończeniem umowy dzierżawy, a Wnioskodawca nie wskazał, iż po zakończeniu dzierżawy nastąpi zwrot dzierżawionej nieruchomości skutkujący powstaniem roszczeń o zwrot nakładów ulepszających. Wnioskodawca nie wskazał również, że umowa dzierżawy zawiera jakiekolwiek postanowienia odnoszące się do rozliczenia ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę, wyłączające stosowanie przepisów art. 676 i art. 705 Kodeksu cywilnego. Natomiast budynkami od momentu ich wybudowania włada nieprzerwanie dzierżawca.

Reasumując, mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie zbycie gruntu nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy. Takiej sytuacji nie przewidują też przepisy art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). W związku z powyższym wydzierżawiający nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 k.c. Określenie "ulepszenia" z art. 676 k.c. dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 k.c. Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy.

Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpi po stronie Wydzierżawiającego (Gminy) jedynie dostawa terenu budowlanego opodatkowana stawką 22%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.