IBPP3/443-384/10/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku deklarowania usług budowlanych świadczonych przez Oddział w Niemczech w deklaracji VAT-7 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi przez Oddział zagraniczny - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku deklarowania usług budowlanych świadczonych przez Oddział w Niemczech w deklaracji VAT-7 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi przez Oddział zagraniczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo posiada Oddział zagraniczny położony w Niemczech świadczący usługi budowlane. Oddział jest zakładem w rozumieniu ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oddział jest zarejestrowany na terenie Niemiec dla potrzeb wszystkich podatków, w tym podatku od wartości dodanej. Jednostka macierzysta w kraju obciąża Oddział kosztami zakupionych w kraju towarów i usług, które służą działalności prowadzonej przez Oddział w Niemczech np. kosztami odzieży roboczej przekazanej pracownikom przed wyjazdem do Oddziału, kosztami usług tłumaczenia, kosztami usług szkolenia BHP itp. Jednostka macierzysta obniża kwotę podatku należnego od działalności prowadzonej w kraju o kwotę podatku naliczonego w tych zakupach i obciąża Oddział notą opiewającą na wartość netto zakupów.

W deklaracji VAT-7 jednostka macierzysta nie wykazuje sprzedaży dokonywanej przez Oddział w Niemczech, gdyż zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług w poz. 21 wprawdzie należy wykazać dostawę towarów i usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, ale jednocześnie nie uwzględnia się w tej pozycji wartości towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w pozycji 21 deklaracji VAT-7 należy wykazywać wartość usług budowlanych świadczonych przez Oddział w Niemczech, dla których są dokonywane w kraju drobne zakupy.

Czy jednostce macierzystej w kraju przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług dotyczących usług świadczonych przez Oddział zagraniczny.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą w kraju a jej zagranicznym oddziałem nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, a więc "przenoszenie kosztów" poniesionych w kraju na zagraniczny oddział nie podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie zgodnie z objaśnieniami do deklaracji VAT-7 w deklaracji tej nie należy wykazywać sprzedaży dokonywanej przez zagraniczny oddział, która podlega opodatkowaniu miejscowym podatkiem od wartości dodanej.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Skoro zatem nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności na rzecz niemieckiego oddziału, który z kolei prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną, jednostce macierzystej w kraju przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakupach przenoszonych na Oddział, pomimo niewykazywania obrotu Oddziału w deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada Oddział zagraniczny położony w Niemczech świadczący usługi budowlane. Oddział jest zakładem w rozumieniu ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oddział jest również zarejestrowany na terenie Niemiec dla potrzeb wszystkich podatków, w tym podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca pyta czy powinien wykazywać w deklaracji VAT-7 usługi świadczone przez Oddział w Niemczech.

Odnosząc się do zapytania w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na kwestię funkcjonowania oddziału. Zakres ten w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z kolei oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 ww. ustawy oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego zauważyć należy, iż Oddział podatnika polskiego stanowi formę organizacyjno-prawną, za pomocą której wykonuje on poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na terytorium Niemiec) działalność podlegającą opodatkowaniu zharmonizowanym na terytorium Unii Europejskiej podatkiem od wartości dodanej (VAT).

Mając zatem na uwadze, iż Oddział przedsiębiorcy polskiego stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną za pomocą której wykonuje on poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność, należy stwierdzić, iż świadczenia pomiędzy siedzibą (centralą) przedsiębiorcy, a jego oddziałem w Niemczech należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które ze względu na swoją istotę nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług.

W tym stanie rzeczy wskazane w stanie faktycznym obciążenia Oddziału w Niemczech poniesionymi kosztami nie stanowią świadczenia usług przez podatnika na rzecz jego Oddziału w Niemczech, nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei odnosząc się do obowiązku wykazywania w deklaracji VAT-7 usług budowlanych świadczonych przez Oddział Wnioskodawcy należy podkreślić, że są to usługi związane z nieruchomościami, w stosunku do których nie ma zastosowania ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, która wyrażona została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Zatem w przedmiotowej sprawie świadczone usługi budowlane nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju bez względu na to czy usługi świadczy jednostka macierzysta czy też jej oddział, bowiem miejsce opodatkowania wyznacza miejsce położenia nieruchomości, na której świadczone są usługi.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zgodnie z delegacją ustawową zawartą między innymi w art. 99 ust. 14 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.) określając wzory deklaracji wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia.

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), stanowiących załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia wskazano, iż w części C - Rozliczenie podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy, oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast w poz. 21 deklaracji wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje zakupów na terytorium kraju zarówno na potrzeby własne związane z działalnością opodatkowaną w Polsce jak i na potrzeby Oddziału w Niemczech, który świadczy usługi opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości (Niemcy). Oddział ten jest zarejestrowany na terenie Niemiec dla potrzeb wszystkich podatków, w tym również podatku od wartości dodanej. Mając tym samym na względzie powyższe objaśnienia do deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany wykazać obrotu z tytułu usług opodatkowanych na terytorium Niemiec świadczonych przez Oddział, zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec w deklaracji VAT-7 w poz. 21 jako "Dostawa towarów oraz świadczenie usług, poza terytorium kraju". Zatem w powyższej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju jeszcze raz podkreślić należy, że wprawdzie Oddział może samodzielnie wykonywać usługi na rzecz kontrahentów, jednakże dalej pozostaje częścią przedsiębiorstwa podatnika. Oznacza to, iż z perspektywy podatnika działającego za pośrednictwem Oddziału zlokalizowanego na terytorium Niemiec, obrotem branym pod uwagę przy ustalaniu prawa do odliczenia będzie sprzedaż dokonywana przez całe przedsiębiorstwo tego podatnika, czyli zarówno sprzedaż dokonywana przez Oddział, zlokalizowany na terytorium Niemiec, jak i sprzedaż dokonywana przez jednostkę macierzystą w kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zauważyć należy, iż Oddział podatnika polskiego stanowi formę organizacyjno-prawną, za pomocą której wykonuje on poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność podlegającą opodatkowaniu zharmonizowanym na terytorium Unii Europejskiej podatkiem od wartości dodanej (VAT).

W związku z powyższym podatek VAT naliczony przy zakupach poczynionych przez podatnika na terytorium kraju zarówno na własne potrzeby związane z działalnością opodatkowaną w Polsce podatkiem VAT, jak i na potrzeby Oddziału w Niemczech (np. odzież robocza, koszty usług tłumaczenia, koszty usług szkolenia BHP) świadczącego usługi opodatkowane poza terytorium Polski podlega odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy.

To, który z wyżej wymienionych przepisów ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w konkretnym przypadku zależy od tego do jakich czynności zostanie wykorzystany zakupiony towar lub usługa. Jeżeli dany zakup będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych na terytorium Polski zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju - tj. usługami w zakresie usług budowlanych wykonywanych na terytorium Niemiec przez Oddział podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nabyte (importowane) towary lub usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług wykonywanych przez podatnika działającego m.in. poprzez swój oddział za granicą, poza terytorium Polski, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Warunkiem, jest że podatnik musi posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz ww. przepisy, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że będzie przysługiwać mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w trybie określonym przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.