IBPP3/443-365/09/ŁW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2009 r. (data wpływu 5 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego handlowca w celu dostawy na zagraniczny statek - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego handlowca w celu dostawy na zagraniczny statek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca dalej "Spółka" jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem działalności Spółki jest hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw, gazów płynnych oraz olejów smarowych i smarów. Spółka posiada pozwolenie na prowadzenie w Polsce działalności jako zarejestrowany handlowiec. Spółka planuje dokonywanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 1971 -2710 19 99 (dalej "oleje smarowe") na rzecz podmiotu trzeciego.

Oleje smarowe będą w dalszej kolejności dostarczane na statki zacumowane w polskich portach, zgodnie z dyspozycją podmiotu trzeciego (właściciela towarów) Statki te, co do zasady, pływają pod banderą inną niż Polska (dalej "zagraniczne statki"). Oleje będą dostarczane w beczkach na zamówienie konkretnego odbiorcy.

Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, oleje smarowe zaliczane są do wyrobów akcyzowych. W państwach członkowskich, z których przedmiotowe oleje są dostarczane na zagraniczne statki oleje te nie posiadają statusu wyrobów akcyzowych. Takie traktowanie olejów smarowych wynika wprost z Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283/51 z 2003 r., dalej "Dyrektywa energetyczna").

Przepisy Dyrektywy energetycznej nie mają bowiem zastosowania w przypadku wykorzystywania produktów energetycznych (w tym olejów smarowych) i energii elektrycznej do celów innych niż napędowe lub grzewcze (art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy Dyrektywy energetycznej). Taka kwalifikacja olejów smarowych powoduje, iż w odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania również przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 076 z 1993 r., dalej "Dyrektywa horyzontalna").

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę, występującego w charakterze zarejestrowanego handlowca działającego na rzecz podmiotu trzeciego, w celu dostawy na zagraniczny starek, są zwolnione od akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, występującą w charakterze zarejestrowanego handlowca działającego na rzecz podmiotu trzeciego, w celu dostawy na zagraniczny statek są zwolnione od akcyzy. Zastosowanie zwolnienia jest w tym przypadku niezależne od klasyfikacji do kodu CN danego oleju smarowego oraz ustalenia czy rozpoczęcie użycia olejów smarowych do eksploatacji zagranicznego statku następuje na terytorium kraju.

Niemniej jednak w pierwszej kolejności należy podkreślić, że dostawa olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub grzewcze nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Powyższe wpływa na konieczność interpretacji polskich przepisów o podatku akcyzowym w sposób systemowy, przy uwzględnieniu postanowień dyrektyw wspólnotowych (tj. Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej), regulujących opodatkowanie wyrobów zharmonizowaną akcyzą na terytorium Wspólnoty.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnił przestawiając następującą argumentacje:

1.1. Zakres opodatkowania wyrobów zharmonizowaną akcyzą w świetle postanowień dyrektyw wspólnotowych

Wspólnotowy system podatku akcyzowego regulowany jest szeregiem aktów prawnych, z których najważniejsze dla wyrobów energetycznych są wspomniane już wcześniej Dyrektywa horyzontalna oraz Dyrektywa energetyczna.

Dyrektywa horyzontalna, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ".... wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym". Dyrektywa ta jest jedną z podstaw funkcjonowania wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, wyznaczającą w szczególności zakres przedmiotowy wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, w tym pośrednio również zakresu wyrobów, które powinny zostać objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania akcyzą. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, Dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do trzech grup wyrobów, tj. olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Dyrektywa horyzontalna nie precyzuje jednak szczegółowo zakresu wyrobów, do których odnoszą się jej przepisy, odsyłając w tym zakresie do przepisów szczegółowych, tj. dyrektyw poświęconych poszczególnym grupom wyrobów.

W przypadku olejów mineralnych, do których zaliczają się oleje smarowe dostarczane przez Wnioskodawcę, właściwą dyrektywą szczegółową jest Dyrektywa energetyczna. Dyrektywa ta, zgodnie z przepisem art. 1, określa sposób opodatkowania akcyzą przez państwa członkowskie produktów energetycznych oraz energii elektrycznej.

Produkty energetyczne zdefiniowane zostały przez pracodawcę wspólnotowego w art. 2 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy, który wskazuje m.in. produkty objęte kodami CN 2704 - 2715, a więc również oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, dostarczane przez Spółkę.

Zakres przedmiotowy Dyrektywy energetycznej określony w art. 2 ust. 1 został jednak zawężony poprzez jej art. 2 ust. 4 wskazujący na okoliczności, w których postanowienia Dyrektywy energetycznej nie znajdują zastosowania. W szczególności w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej postanowiono, iż nie znajduje ona zastosowania do "produktów energetycznych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania".

Na podstawie przepisów wspólnotowych, oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji, w której nie są wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych, nie są zatem objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania akcyzą.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS") W wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 oraz 146/06 Fendt Italiana Srl ETS stwierdził, że " (...) nawet, jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96 (dyrektywy energetycznej - przyp. Spółki), to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

Stanowisko takie akceptowane jest również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I SA/Sz 62/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") w Szczecinie, stwierdził, iż "na podstawie jasnej treści art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej wyprowadzić można tylko taki wniosek, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowe nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania" oraz dalej, "Sąd doszedł do przekonania, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej".

1.2. Opodatkowanie akcyzą olejów smarowych na gruncie przepisów polskich

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe zdefiniowane jest dla potrzeb podatku akcyzowego (w art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym) jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wyroby akcyzowe w świetle definicji wskazanej w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, to z kolei wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Wśród wyrobów akcyzowych, w pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wymienione zostały oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe, klasyfikowane do kodu CN 2710. W konsekwencji, na podstawie wskazanych regulacji, oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (tj. oleje dostarczane przez Wnioskodawcę) zostały zaliczone do kategorii wyrobów akcyzowych bez względu na przeznaczenie w jakim są wykorzystywane.

1.3. Obowiązek państwa członkowskiego prawidłowej implementacji przepisów dyrektyw wspólnotowych.

Z art. 10 oraz art. 249 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane podejmować wszelkie środki, niezbędne celem wypełnienia zobowiązań wynikających z TWE oraz zapewnienia skuteczności postanowień aktów instytucji wspólnoty, w tym niewątpliwie dyrektyw wspólnotowych. Sankcją przewidzianą za naruszenie wskazanego obowiązku jest nie tylko możliwość wystąpienia przez Komisję Europejską ze skargą do ETS w trybie art. 226 TWE, ale nade wszystko możliwość bezpośredniego powoływania się przez podatnika w postępowaniu przed sądem lub innym organem krajowym na bezpośrednio skuteczne przepisy dyrektyw wspólnotowych, wywodząc z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

ETS wielokrotnie zwracał uwagę na fakt, iż adresat normy prawa krajowego nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. Z możliwości takiej nie może skorzystać natomiast państwo członkowskie, które nie implementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy (zob. dla przykładu wyrok ETS w sprawie C-146778 Tullio Ratti, czy też wyrok ETS w sprawie C-168/95 Luciano Arcato). Powyższe stanowisko akceptowane jest również w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych (zob. dla przykładu wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. sygn III SA/Wa 364/08).

Nadto, z wypracowanej w orzecznictwie ETS zasady pierwszeństwa i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego (dla przykładu orzeczenie ETS w sprawie C-6/64 Costa v. Enel, C-11/70 Internationale Handelsgesellschaft Gmbh, czy też orzeczenie w sprawie C-213/89 Factortame) wynika, iż sąd krajowy obowiązany jest do odmowy zastosowania prawa krajowego w przypadku jego sprzeczności z prawem wspólnotowym i oparcia rozstrzygnięcia na bezpośrednio skutecznym przepisie dyrektywy nawet, jeżeli przepis krajowy nie został uchylony przez ustawodawcę, ani zakwestionowany przez właściwy sąd konstytucyjny (zob. dla przykładu orzeczenie ETS w sprawie C-106/77 Simmenthal). Zdaniem ETS, obowiązek taki spoczywa również na organach administracji publicznej, w tym niewątpliwie organach administracji podatkowej (zob. dla przykładu orzeczenie ETS w sprawie C-103/88 Fratelli Costanzo).

Powyższa zasada jest szczególnie istotna w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego regulujących nakładanie danin publicznych, na co zwrócił uwagę ETS m.in. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark AB. Wprawdzie orzeczenie to zapadło na gruncie przepisów o podatku od wartości dodanej, niemniej jednak tezy sformułowane przez ETS mają generalne zastosowanie, w każdym przypadku nieprawidłowej implementacji przepisów dyrektyw wspólnotowych do prawa krajowego. Zdaniem ETS, podatnik nie może bowiem w żadnym wypadku ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych, w tym w szczególności w zakresie określenia zakresu opodatkowania czy też kategorii zwolnień z podatku.

1.4. Objęcie olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż napędowe lub grzewcze opodatkowaniem akcyzą jest niezgodne z prawem wspólnotowym.

Jak Spółka wskazywała powyżej, przepisy Dyrektywy Horyzontalnej oraz Dyrektywy Energetycznej nakazują wyłączyć z zakresu zharmonizowanego systemu opodatkowania akcyzą oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, jeżeli oleje te są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze (art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej). Polski ustawodawca, niezgodnie z prawem wspólnotowym, wprowadził jednak opodatkowanie akcyzą takich olejów bez względu na cel w jakim zostają zużyte w tym również w przypadku, gdy są one zużywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze.

Spółka wskazuje, iż niezgodność powyższej regulacji z prawem wspólnotowym została podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (cytowane przez Spółkę orzeczenia wydane zostały pod rządami uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) Niemniej jednak zachowują one nadal aktualność wobec tożsamości rozwiązań w zakresie opodatkowania akcyzą olejów smarowych, przewidzianych w przepisach obecnej ustawy o podatku akcyzowym i przepisów ustawy z 2004 r.). W cytowanym już wyroku WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r. Sąd stwierdził, iż "Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów (olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 - przyp. Spółki) za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania, wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej, przesądza, zdaniem Sądu, o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych w takim zakresie w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego. do jakich celów są przeznaczone (...)".

Podobnie, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 marca 2007 r. (Sygn. III SA/Gl 820/06) stwierdził, iż "niestosowanie przepisów dyrektywy energetycznej w konkretnej sprawie oznacza, że brak jest podstaw do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, czyli że ustawodawca krajowy nie może nakładać obowiązku podatkowego na takie produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania" Dalej Sąd wskazał, że "Oleje smarowe są produktami energetycznymi, dlatego przy stosowaniu przepisów krajowych, a mianowicie ustawy o podatku akcyzowym, należy mieć na uwadze skutki wynikające z obowiązywania regulacji wspólnotowych zawartych w dyrektywie energetycznej i horyzontalnej" Regulacje te, jak Spółka wskazywała powyżej, wyłączają jednak z zakresu opodatkowania akcyzą oleje smarowe w przypadku, gdy są one zużywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi (przepisami Dyrektywy Horyzontalnej oraz Dyrektywy Energetycznej) w zakresie w jakim uznają oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe w przypadku, gdy oleje te są zużywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze.

Oleje dostarczane Wnioskodawcę na zagraniczne statki zacumowane w Polskich portach przeznaczone są do stosowania w celach smarowych (jako preparaty smarowe). Dlatego też, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, w celu ustalenia konsekwencji na gruncie prawa krajowego związanych z dostawą olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż napędowe lub grzewcze na zagraniczne statki, należy odwołać się do bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy Energetycznej. W tym zakresie Spółka podkreśla, iż w świetle postanowień Dyrektywy Energetycznej, oleje smarowe wykorzystywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowaną akcyzą. Dlatego też, oleje smarowe dostarczane przez Spółkę na zagraniczne statki zacumowane w polskich portach nie będą podlegać opodatkowaniu akcyzą.

W przypadku przyjęcia natomiast, iż oleje smarowe są objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania akcyzą - z czym Wnioskodawca się nie zgadza - dostawa takich olejów z innego niż Polska państwa członkowskiego UE przez Spółkę, występującą w charakterze zarejestrowanego handlowca działającego na rzecz podmiotu trzeciego, na zagraniczny statek korzysta ze zwolnienia z akcyzy. Zastosowanie zwolnienia jest w tym przypadku niezależne od klasyfikacji do kodu CN danego oleju smarowego oraz ustalenia, czy rozpoczęcie użycia olejów smarowych do eksploatacji zagranicznego statku następuje na terytorium kraju.

2.1. Zwolnienie z akcyzy dostawy olejów smarowych przez zarejestrowanego handlowca w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie są min. używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1. 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, zwolnienie od akcyzy wskazanych wyrobów stosuje się m.in. w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Podmiotem zużywającym, stosownie do postanowienia art. 2 pkt 22 ustawy o podatku akcyzowym jest:

* podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,

* a w przypadku wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, również podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, posiadający statek powietrzny lub jednostkę pływającą, który nabywa te wyroby energetyczne

* jeżeli rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tego statku powietrznego lub tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju.

Dodatkowo, na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnione z akcyzy zostały oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym, zakres zwolnienia z akcyzy olejów smarowych został zakreślony przez polskiego ustawodawcę bardzo wąsko.

W świetle literalnego brzmienia cytowanych przepisów, a w szczególności w kontekście definicji legalnej podmiotu zużywającego zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że:

* w przypadku dostaw na zagraniczne statki ze zwolnienia z akcyzy mogą korzystać jedynie oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81,

* powyższe oleje smarowe mogą być zwolnione z akcyzy jedynie w przypadku, gdy ich użycie rozpocznie się na terytorium kraju,

* opodatkowaniu akcyzą podlegają dostarczane na zagraniczny statek oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, z wyłączeniem olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81 nawet w sytuacji, gdy są wykorzystywane na cele inne niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

2.2. Naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej

Zdaniem Spółki, w przypadku wprowadzenia przez ustawodawcę krajowego zwolnienia z akcyzy określonej kategorii wyrobów akcyzowych, zwolnienie takie nie powinno prowadzić do dyskryminującego traktowania podmiotów oraz zakłóceń w handlu wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z art. 14 ust. 2 TWE, rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony m.in. swobodny przepływ towarów. Z kolei, stosownie do postanowienia art. 90 TWE żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Powyższy przepis konstytuuje jedną z antydyskryminacyjnych zasad leżących u podstaw funkcjonowania rynku wewnętrznego. Zgodnie z tą zasadą, każde Państwo Członkowskie ma obowiązek jednakowo traktować tożsame produkty bez względu na fakt czy pochodzą z tego państwa, czy też są nabywane w innym kraju Wspólnoty. Praktyczny wydźwięk przytoczonej zasady oznacza, że niedozwolone jest nakładanie na produkty sprowadzane z państw Wspólnoty obciążeń innych aniżeli obciążenia nakładane na produkty krajowe.

Spółka wskazuje, iż system zwolnień olejów smarowych wprowadzony przez polskiego ustawodawcę narusza powyższą zasadę. System ten różnicuje bowiem obciążenia podatkowe i związane z nimi obciążenia administracyjne nakładane na dostawy olejów smarowych, w zależności od miejsca siedziby odbiorcy (tutaj bandery jaką statek nosi).

Spółka podkreśla, iż rozpoczęcie użycia olejów smarowych nie następuje na terytorium kraju, jako że pokłady zagranicznych statków nie stanowią takiego terytorium. Nawet w przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, zgodnie z którym zagraniczne statki w momencie pobytu w polskim porcie morskim stanowią część terytorium kraju, rozpoczęcie użycia olejów smarowych zasadniczo nie następuje na tym terytorium (tj. w polskim porcie morskim lub na morzu terytorialnym). Powyższe wynika bezpośrednio ze specyfiki obrotu tymi olejami. Oleje smarowe, co do zasady, dostarczane są na statki w beczkach, a zatem rozpoczęcie ich użycia jest odroczone w czasie i następuje zasadniczo dopiero na morzu pełnym. W konsekwencji, nawet w przypadku dostawy olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego handlowca, dostawa taka nie mogłaby korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, jako że rozpoczęcie zużycia olejów smarowych nie następuje na terytorium RP.

Obecny system opodatkowania akcyzą olejów smarowych prowadzi zatem do nieracjonalnych rozstrzygnięć. Dostawa olejów smarowych na zagraniczny statek dokonywana w polskim porcie morskim byłaby opodatkowana akcyzą, pomimo że konsumpcja oleju smarowego nie następuje na terytorium RP, co stanowi jawne naruszenie zasady opodatkowania akcyzą wyrobów w kraju konsumpcji. W przypadku zaś dostawy tego samego oleju smarowego na statek znajdujący się 12 mil morskich od linii podstawowej (a zatem poza polskim morzem terytorialnym), dostawa taka traktowana byłaby jako dostawa poza terytorium kraju i byłaby neutralna podatkowo przy spełnieniu określonych warunków. Niemniej jednak, w tym ostatnim przypadku podmiot dokonujący dostawy obowiązany byłby do spełnienia szeregu wymogów natury administracyjnej.

Wskazana okoliczność dostrzeżona została również w wyroku WSA w Warszawie z 28 listopada 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 1371/07. W wyroku tym Sąd stwierdził, że " (...) Gdyby przyjąć taką interpretację przepisów odnośnie dostawy wewnątrzwspólnotowej i zwrotu podatku akcyzowego, jaką przyjęty organy podatkowe w niniejszej sprawie (organy podatkowe uznały, iż w przypadku dostawy towarów na statek pływający pod estońską banderą, zacumowany w polskim porcie morskim nie występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów akcyzowych - przypis Spółki), podatnik musiałby albo wywieźć towar akcyzowy do Francji albo dostarczyć towar na statek estoński na morzu pełnym, czyli przebywający w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego (...). W ocenie Sądu, trudno zaakceptować zarówno jeden i drugi wariant, w szczególności z ekonomicznego punktu widzenia a z kolei przepisów prawa nie można interpretować w oderwaniu od realiów gospodarczych, w których przeprowadzana jest dana transakcja, zmuszając jednocześnie stronę do ponoszenia nieracjonalnych kosztów transakcji".

Rozwiązanie takie nie jest usprawiedliwione również w świetle postanowień Dyrektywy Horyzontalnej. Spółka podkreśla, iż oleje smarowe nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym. Tym samym, oleje te stanowią inną grupę wyrobów niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Jak Spółka wskazywała powyżej, obecny system opodatkowania akcyzą olejów smarowych powoduje dyskryminujące traktowanie olejów smarowych dostarczanych na zagraniczne statki. Dlatego też, polskie przepisy o podatku akcyzowym należy w tym zakresie uznać za niezgodne z prawem wspólnotowym.

2.3. Konieczność zapewnienia prowspólnotowej wykładni prawa krajowego

Spółka wskazuje, iż jednym ze skutków przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty, w tym również zasady wypracowane w orzecznictwie ETS.

Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy - o ile wystąpi - musi zostać uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady lojalności wyrażonej w art. 10 TWE. Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej.

Stanowisko powyższe, w ślad za ETS powszechnie akceptowane jest również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (zob. dla przykładu wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 232/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2008 r., sygn. I SA/Wr 703/08, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 540/08).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle postanowień Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe wykorzystywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowaną akcyzą. W zamyśle ustawodawcy Wspólnotowego, dostawa olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż napędowe lub grzewcze powinna zatem pozostawać neutralna z punktu widzenia rozliczeń akcyzy dla podmiotu dokonującego takiej dostawy. Zasada ta została częściowo implementowana do polskiego porządku prawnego poprzez system zwolnień dla dostawy olejów smarowych, przewidzianych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego.

Rozwiązanie powyższe, zdaniem Spółki, nie jest w pełni zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności, zdaniem Spółki, nieuprawnione jest objęcie zagranicznych statków definicją podmiotu zużywającego (tj. podmiotu uprawnionego do korzystania ze zwolnienia z akcyzy) jedynie w przypadku dostaw olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81. Za nieuprawnione należy również uznać ograniczenie prawa do zastosowania zwolnienia jedynie do przypadków, gdy rozpoczęcie użycia tych olejów następuje na terytorium kraju.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że z uwagi na specyfikę dostaw olejów smarowych (dostarczanych w beczkach) dostawca, co do zasady, nie jest w stanie stwierdzić, gdzie nastąpiło rozpoczęcie ich użycia, tj. na wodach terytorialnych (pomijając kwestię przynależności terytorialnej statku), czy też na morzu pełnym.

Dlatego też, zdaniem Spółki, dokonując wykładni wskazanych przepisów należy odwołać się w szczególności do celu Dyrektywy Energetycznej, w świetle którego dostawa olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż napędowe lub grzewcze powinna pozostawać neutralna z punktu widzenia rozliczeń akcyzy podmiotu dokonującego tej dostawy. W przypadku zatem dostawy olejów smarowych bezpośrednio na zagraniczne statki zacumowane w polskich portach, dokonywanej przez Spółkę występującą w charakterze zarejestrowanego handlowca działającego na rzecz podmiotu trzeciego, zastosowanie znajduje zwolnienie z akcyzy bez względu na klasyfikację olejów smarowych oraz bez względu na okoliczność czy rozpoczęcie użycia olejów smarowych do eksploatacji zagranicznego statku następuje na terytorium kraju.

A zatem, zdaniem Spółki, oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, występującą w charakterze zarejestrowanego handlowca działającego na rzecz podmiotu trzeciego, w celu dostawy na zagraniczny statek są zwolnione od akcyzy, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. Zastosowanie zwolnienia jest w tym przypadku niezależne od klasyfikacji danego oleju smarowego, dostawy na statek polski lub zagraniczny.

Zdaniem Spółki, jedynie w przypadku przyjęcia takiej wykładni systemu zwolnień z akcyzy, wprowadzonego w polskich przepisach o podatku akcyzowym, zapewniona zostanie realizacja celów określonych w przepisach prawa wspólnotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 13. poz. 11) zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą.

Stosownie do art. 32 ust. 3 ww. ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, a w przypadku wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, również podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, posiadający statek powietrzny lub jednostkę pływającą, który nabywa te wyroby energetyczne - jeżeli rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tego statku powietrznego lub tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Wspólnoty Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Należy zgodzić się z zawartą w stanowisku Wnioskodawcy konkluzją, iż w świetle brzmienia powyższych przepisów, a w szczególności w kontekście definicji podmiotu zużywającego zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku dostaw na zagraniczne statki ze zwolnienia z akcyzy mogą korzystać jedynie oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81. Powyższe oleje smarowe mogą być zwolnione z akcyzy jedynie w przypadku, gdy ich użycie rozpocznie się na terytorium kraju.

Opodatkowaniu akcyzą podlegają natomiast dostarczane na zagraniczne statki oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, z wyłączeniem olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81.

Odnosząc się do argumentów Wnioskodawcy o niezgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym z przepisami dyrektyw wspólnotowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2009 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283 str. 51 z późn. zm.) zwana dalej dyrektywą energetyczną, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b) w związku z ust. 5 tej dyrektywy, produktami energetycznymi są produkty objęte kodem CN 2710, czyli między innymi oleje smarowe. Zatem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy energetycznej.

Powyższe nie oznacza, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie.

Należy podkreślić, że państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93).

Tak więc zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L Nr 76 str. 1 z późn. zm.) zwanej dyrektywą horyzontalną 92/12/EWG, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tej dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Mając na uwadze powyższe, Rzeczypospolita Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym również olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które były opodatkowane również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. Na gruncie obecnego stanu prawnego, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę.

W świetle powyższego na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, przy zachowaniu określonych warunków, możliwe jest zwolnienie od akcyzy olejów smarowych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty także w zakresie który nie podlega harmonizacji.

Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych stwierdzić należy co następuje:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Sz 62/08 z dnia 20 maja 2008 r. dotyczący opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 70 - 2710 19 99 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt I FSK 2057/08 z dnia 29 maja 2009 r.,

* natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Gl 820/06 z dnia 26 marca 2007 r., dotyczył kwestii złożenia zabezpieczenia akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszania poboru akcyzy olejów smarowych i nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.