IBPP3/443-363/08/DG - Czy przemieszczenie własnych towarów z Polski do magazynu zlokalizowanego na terytorium kraju członkowskiego UE oraz ich późniejsza dostawa dokonywana do kontrahenta posiadającego siedzibę w innym kraju członkowskim UE, w którym zlokalizowany jest ten magazyn, dokonywana w ramach uproszczenia zwanego call-off stock, przewidzianego w regulacjach VAT obowiązujących w kraju UE położenia magazynu – stanowi jedną transakcję, stanowiącą w świetle ustawy o VAT wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy własnych towarów z Polski do magazynu typu call off stock zlokalizowanego na terytorium kraju członkowskiego UE innym niż Polska oraz ich późniejszej dostawy do kontrahenta posiadającego siedzibę w tym innym kraju członkowskim UE, w którym zlokalizowany jest ten magazyn - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy własnych towarów z Polski do magazynu typu call off stock zlokalizowanego na terytorium kraju członkowskiego UE innym niż Polska oraz ich późniejszej dostawy do kontrahenta posiadającego siedzibę w tym innym kraju członkowskim UE, w którym zlokalizowany jest ten magazyn.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wdrożył strukturę dostaw towarów za pośrednictwem magazynów typu call-off stock, położonych w państwach członkowskich Unii Europejskiej ("UE").

Magazyny są własnością kontrahentów Spółki, na rzecz których Spółka realizuje dostawy lub są wynajmowane przez kontrahentów Spółki od lokalnych firm logistycznych.

Zgodnie ze stosowanym schematem transakcji, towary są pobierane z opisanych wyżej magazynów przez kontrahentów Spółki, posiadających siedzibę w krajach lokalizacji danego magazynu, stosownie do bieżących potrzeb produkcyjnych tych podmiotów.

Do momentu pobrania towarów z magazynu przez kontrahentów Spółki, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przysługuje Spółce i przechodzi na jej kontrahenta w momencie pobrania towarów z magazynu.

Przemieszczenie towarów z Polski do magazynu położonego w innym kraju UE jest dokumentowane przez Spółkę za pomocą dokumentów zwanych delivery note lub faktur pro-forma oraz za pomocą dokumentów przewozowych (przykładowo listu przewozowego CMR).

Pobór towarów z magazynu przez kontrahenta jest dokumentowany za pomocą raportów poboru (tzw. consumption reports). Na podstawie tych raportów Spółka wystawia na rzecz kontrahenta faktury handlowe, dokumentujące dostawę towarów do tego podmiotu.

W momencie wysyłki towarów z Polski na terytorium kraju UE, w którym zlokalizowany jest magazyn jest wiadomo, że towary zostaną sprzedane z magazynu wyłącznie na rzecz kontrahenta Spółki, który jest wyłącznym nabywcą towarów po tym, jak znajdą się one w magazynie odpowiedniego kraju członkowskiego UE. Dodatkowo, jedynym przeznaczeniem towarów dostarczanych z magazynu jest ich zużycie w fabrykach danego kontrahenta. W szczególności, po przemieszczeniu do magazynu towary nie są przedmiotem eksportu ani dostawy wewnątrzwspólnotowej z terytorium kraju UE zlokalizowania danego magazynu.

Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w innych krajach członkowskich UE. Ponadto Spółka nie posiada w tych krajach stałego miejsca prowadzenia działalności. Natomiast kontrahenci Spółki są zarejestrowani dla celów VAT w krajach członkowskich UE, w których realizowane będą dostawy będące przedmiotem niniejszego wniosku.

Na gruncie przepisów obowiązujących w krajach członkowskich UE, w których realizowane będą dostawy będące przedmiotem niniejszego wniosku, możliwe jest zastosowanie do dostaw transgranicznych realizowanych z wykorzystaniem magazynu zlokalizowanego w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej ("UE") uproszenia zwanego call of stock (pobieranie na żądanie), wiążącego się z brakiem konieczności rejestracji dostawcy w państwie położenia magazynu w celu wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ("WNT") z tytułu przemieszczenia własnych towarów do magazynu znajdujących się na terenie tych krajów.

Spółka uznaje, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ("WDT") następuje w momencie pobrania towaru z magazynu przez kontrahenta. W konsekwencji, Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu WDT w dacie wystawienia faktury VAT na rzecz nabywcy. Transakcja ta jako WDT jest deklarowana przez Spółkę w deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad. 1)

Dostawy realizowane z wykorzystaniem magazynów typu call-off stock (pobieranie na żądanie) to struktura biznesowa powszechnie stosowana przez producentów na całym świecie.

Zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, przemieszczenie przez podatnika własnych towarów z terytorium kraju (tj. Polski) na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (UE) inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego uznawane jest za WDT.

Miejsce dostawy towarów w przypadku przemieszczenia własnych towarów określane jest zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przypadku dostaw towarów, w ramach których towary są transportowane, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu. W konsekwencji, przemieszczenie własnych towarów z Polski do magazynu na terenie innego kraju UE opodatkowane jest w Polsce.

Biorąc pod uwagę ogólne zasady przewidziane w polskiej Ustawie o VAT, transakcja realizowana zgodnie ze schematem opisanym przez Spółkę w stanie faktycznym skutkowałaby obowiązkiem wykazania przez podmiot przemieszczający własne towary do magazynu zlokalizowanego na terytorium innego kraju UE WDT z tytułu przemieszczenia własnych towarów.

Jednocześnie, z perspektywy polskiej Ustawy o VAT, podmiot dokonujący przemieszczenia własnych towarów jest zobligowany do zarejestrowania dla potrzeb VAT na terytorium kraju, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia transportu. Wynika to z faktu, iż spoczywać będzie na nim obowiązek rozliczenia podatku VAT w kraju zakończenia transportu, którym zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT przemieszczenie własnych towarów stanowić będzie WNT.

W opinii Spółki dla potrzeb rozliczenia VAT w Polsce opisane wyżej w stanie faktycznym dostawy powinny być deklarowane przez Spółkę jako WDT odpowiednio w kraju UE w którym znajduje się magazyn, do którego przekazywane są towary (w zależności do którego z tych państw będzie realizowana dana dostawa), zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Spółki nie powstaje konieczność raportowania w polskiej deklaracji VAT WDT z tytułu przemieszczenia własnych towarów do zagranicznego magazynu. Zdaniem Spółki, cała transakcja (przemieszczenie towaru z Polski do magazynu w innym kraju członkowskim UE w którym realizowana jest dostawa oraz wydanie towaru z magazynu kontrahentowi w momencie złożenia zapotrzebowania) z perspektywy polskich przepisów VAT stanowi WDT dokonane przez Spółkę na rzecz danego kontrahenta jako finalnego nabywcy. WDT dokonane przez Spółkę koresponduje z WNT dokonanym przez kontrahenta jako nabywcę w kraju położenia magazynu (kraju zakończenia transportu).

W opinii Spółki przedstawiona w stanie faktycznym transakcja nie stanowi dwóch odrębnych czynności opodatkowanych VAT:

W rezultacie Spółka nie jest zobowiązana do wykazywania w polskiej deklaracji VAT WDT z tytułu fizycznego przemieszczenia własnych towarów do zagranicznego magazynu - art. 13 ust. 3 ustawy o VAT dotyczący przemieszczenia własnych towarów nie ma zastosowania.

Jak wskazano powyżej, aby zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT przemieszczenie własnych towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego uznać za WDT konieczne jest łączne zaistnienie następujących przesłanek przewidzianych w ustawie o VAT:

W ocenie Spółki w zakładanym modelu transakcji nie zostanie spełniony drugi warunek. Towary przemieszczane przez nią do magazynu położonego w innych krajach członkowskich UE, w których realizowane będą przedmiotowe dostawy nie służą bowiem czynnościom wykonywanym przez Spółkę na terytorium tych krajów jako podatnika, z uwagi na możliwość zastosowania w tych państwach procedury uproszczenia call-off stock.

Zdaniem Wnioskodawcy towarów zrealizowana przez Spółkę za pośrednictwem magazynu w wyniku zastosowania uproszczenia call-off stock stanowi w świetle przepisów VAT obowiązujących w państwach członkowskich położenia magazynów WNT dokonane przez nabywcę. Zgodnie z zasadami systemu VAT odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT z tytułu WNT w kraju członkowskim położenia magazynu będzie kontrahent posiadający siedzibę w tym kraju, do którego nastąpi dostawa. W rezultacie, po stronie Spółki nie powstaje obowiązek raportowania dla celów rozliczenia VAT transakcji na terytorium krajów członkowskich UE, w których zlokalizowane są magazyny. Zatem ze względu na zastosowanie uproszczenie call-off stock, Spółka nie realizuje czynności jako podatnik na terytorium powyższych krajów.

W opinii Wnioskodawcy ze względu na fakt, iż w opisanym stanie faktycznym nie zostaje spełniony drugi z wymienionych wyżej warunków, to nie jest możliwe uznanie dokonywanego przez Spółkę transportu towarów z Polski do magazynów zlokalizowanych w innych państwach członkowskich UE do których realizowane są dostawy za przemieszczenie własnych towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

W rezultacie, dostawa towarów realizowana za pośrednictwem magazynu stanowi dla Spółki WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, aby uznać transakcję za WDT, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

W ocenie Spółki, samo fizyczne przemieszczenie własnego towaru z Polski do magazynu zlokalizowanego w innym kraju członkowskim UE (tzn. które następuje bez przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) nie jest wystarczające, aby uznać takie przemieszczenie za WDT.

Zważywszy, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz kontrahenta (czyli dostawa towarów) następuje w omawianym stanie faktycznym w momencie pobrania towaru z magazynu przez kontrahenta Spółki, w tym momencie spełnione zostają zatem obydwa warunki dla uznania transakcji za WDT.

W opinii Spółki, faktu tego nie zmienia okoliczność, iż przed faktycznym przeniesieniem tego prawa na jego kontrahenta, towary będą przez pewien czas składowane w magazynie. Składowanie to stanowi bowiem jedynie etap rozciągniętej w czasie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta Spółki, posiadającego siedzibę w kraju UE położenia magazynu. Okres przebywania towarów w magazynie stanowi bowiem wraz z okresem, w którym towar jest faktycznie transportowany, jedynie kolejny etap tej samej czynności opodatkowanej, która zostaje zakończona dopiero z chwilą pobrania towarów z magazynu. Wtedy dopiero bowiem dochodzi do przeniesienia na kontrahenta Spółki prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc do zakończenia czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zakwalifikowanie transakcji jako WDT jest możliwe w momencie dokonania dostawy do nabywcy, równoznacznym z chwilą pobrania towaru z magazynu przez kontrahenta Spółki.

Zdaniem Spółki, za powyższym stanowiskiem przemawia również bezpośredni, ekonomiczny związek łączący fizyczne przemieszczanie przez Spółkę własnych towarów do magazynu z późniejszym przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (dostawą) na rzecz jego kontrahentów. Przemieszczenie towarów do magazynu jest dokonywane wyłącznie w celu przeniesienia na kontrahenta prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż jak wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości ("ETS") w swoich rozstrzygnięciach, jednolite z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być sztucznie rozbijane by nie zakłócać funkcjonowania systemu VAT (por. orzeczenie w sprawie 41/04 Levob Verzekeringen BV, orzeczenie w sprawie 349/96 CPP).

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa na rzecz kontrahenta Spółki, posiadającego siedzibę w innym kraju członkowskim UE, w którym zlokalizowany jest magazyn stanowi jednolite z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie, które w świetle powyższych wyroków ETS nie powinno być sztucznie rozdzielane na dwie odrębne czynności opodatkowane (na WDT towarów własnych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT i dostawę lokalną w kraju położenia magazynu). Zdaniem Spółki, takie rozbicie byłoby wyłącznie uzasadnione w przypadku, gdyby z chwilą rozpoczęcia wywozu towarów na terytorium kraju członkowskiego UE położenia magazynu nie był znany ich nabywca, który byłby ustalany w czasie, gdy towary byłyby składowane w magazynie. Jednakże z uwagi na założenie biznesowe wdrożonego przez Spółkę modelu dostaw, iż nabywcy są znani w momencie wysyłki towarów do magazynu, takie podejście nie ma zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego.

Organy podatkowe w pisemnych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego potwierdzają stanowisko Spółki wraz z argumentacją przedstawioną wyżej. Interpretacje opierają się na opisanym wyżej traktowaniu dostawy w schemacie call-off jako jednej dostawy towarów dokonywanej w momencie wydania towarów z magazyny nabywcy i nierozdzielaniu takiej transakcji na przemieszczenie własnych towarów plus dostawę lokalną w kraju położenia magazynu (np. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. IP-PP2-443-247/07-2/MS).

Przykładowo, można tu wskazać na dotyczące dostaw do magazynu w Czechach postanowienie z 19 stycznia 2007 r. sygn. PP/443-84/2006, w którym stwierdzono, że "przy założeniu, że ustawodawstwo czeskie przewiduje zwolnienie z obowiązku rejestracji dostawcy, przy jednoczesnym traktowaniu przekazania rzeczy na mocy umowy >>call off stock<< jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dla ich odbiorcy, należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, jednak dopiero z chwilą, kiedy nabywca towarów uzyska prawo do rozporządzania towarów jak właściciel. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, na mocy zawartej z odbiorcą umowy, będzie to miało miejsce w momencie wydania towarów z magazynu czeskiemu odbiorcy. Samo przemieszczenie towarów z terytorium Polski do magazynu w Czechach przez podatnika, który nie zamierza się rejestrować w Czechach dla potrzeb VAT, w sytuacji, gdy sprzedaż jest dokonywana w chwili wydania towarów odbiorcy z magazynu, nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dopiero spełnienie dwóch warunków łącznie tj. przemieszczenie towarów na. terytorium Czech oraz przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ".

W konsekwencji, w ocenie Spółki, transakcja obejmująca transport towaru do magazynu oraz jego późniejsze wydanie powinna być rozpatrywana w ujęciu całościowym, tzn. jako jedno rozłożona w czasie WDT, nie zaś sztucznie rozdzielona na dwie odrębne czynności opodatkowane.

W ocenie Wnioskodawcy rozliczenie dostawy z wykorzystaniem magazynu jako jednej dostawy uznanej za WDT dokonane na rzecz zagranicznego kontrahenta pozwoli zapewnić spójne rozliczenie transakcji przez Spółkę oraz zagranicznych nabywców. Przyjęcie odmiennej metodologii rozliczenia transakcji w Polsce, przy jednoczesnym zastosowaniu uproszczenia call-off stock w krajach zlokalizowania magazynów jako krajach docelowych skutkować będzie powstaniem rozbieżności pomiędzy rozliczeniami VAT Spółki oraz jej zagranicznych kontrahentów. Rozbieżności te skutkowałyby naruszeniem zasad systemu podatku VAT obowiązującego w UE.

W ocenie Spółki, celem wprowadzenia harmonizacji przepisów VAT przez państwa członkowskie UE było zapewnienie jednolitego opodatkowania VAT w kraju konsumpcji towarów. Cel ten w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych został osiągnięty poprzez opodatkowanie dostawy towarów powiązanej z ich transportem pomiędzy różnymi państwami UE w kraju zakończenia transportu towaru. Taka transakcja deklarowana jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w kraju rozpoczęcia transportu (i co do zasady dostawa nie powinna zostać obciążona podatkiem VAT w tym kraju) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kraju zakończenia transportu towarów (w tym kraju dostawa polega opodatkowaniu VAT, a do jej rozliczenia zobowiązany jest nabywca).

W konsekwencji, charakterystycznym i immanentnym elementem sytemu VAT jest zagwarantowanie, aby WNT w kraju zakończenia transportu odpowiadała WDT wykazana w państwie, w którym wysyłka towaru została rozpoczęta.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W wyroku w sprawie EMAG Handel Eder OHG z dnia 6 kwietnia 2006 r. (C-245/04) Trybunał wskazał, iż "każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. W ramach systemu przejściowego przewidzianego w tytule XVIa szóstej dyrektywy sprzedawca z jednej strony realizuje dostawę zwolnioną z opodatkowania w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego przewozu towarów na mocy art. 8 ust. I lit. a) oraz art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy, a z drugiej strony uzyskuje od tego państwa członkowskiego prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w tym państwie członkowskim od tych towarów na mocy art. ???161;7 ust. 3 lit. b) tej dyrektywy w brzmieniu nadanym jej przez art. 28f pkt 1 omawianej dyrektywy. Natomiast nabywca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia opodatkowanego w państwie członkowskim zakończenia omawianej wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy i art. 28b część A ust. 1 szóstej dyrektywy. Mechanizm ten pozwala na przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym odbywa się ostateczne spożycie dostarczonych towarów.

Podsumowując, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji Spółka uważa, iż fizyczne przemieszczanie towarów do magazynów zlokalizowanych na terytorium innych państw członkowskich UE w ramach dostaw do kontrahentów posiadających siedzibę w tych krajach, z zastosowaniem uproszczenia call-off stock przewidzianego w powyższych krajach, stanowi jednolitą transakcję z punktu widzenia ustawy o VAT, czyli:

W związku z tym, zdaniem Spółki, do dostaw, które Spółka realizuje według przedstawionego w stanie faktycznym schematu nie ma zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

ad.2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu w przypadku, gdy przed upływem powyższego terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zdaniem Spółki, momentem dokonania dostawy w ramach wdrożonej przez Spółkę struktury dostaw z wykorzystaniem magazynów typu call-off stock jest moment pobrania towaru z magazynu przez zagranicznego kontrahenta Spółki, który Spółka dokumentuje wystawiając fakturę VAT.

W związku z tym obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstaje dla Spółki w miesiącu wystawienia faktury dokumentującej wydanie towarów z magazynu, pod warunkiem, iż faktura jest wystawiona do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wydanie towaru z magazynu.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy o VAT, Spółka zobowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu WDT 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonała wydania towaru z magazynu na rzecz nabywcy, jeżeli przed tą datą Spółka nie wystawi faktury VAT dokumentującej takie wydanie.

Z uwagi, iż dostawa następuje w momencie wydania kontrahentowi towaru z magazynu, to zdaniem Spółki dostawa nie jest dokonywana w momencie wystawienia przez Spółkę faktury VAT pro-forma, dokumentującej jedynie wysyłkę towarów z terytorium Polski do magazynów zlokalizowanych zagranicą.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wiążących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników. W piśmie Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 23 czerwca 2006 r. o sygnaturze DPP-005-34/05 (podatnik realizował dostawy za pośrednictwem magazynu we Francji) organ podatkowy potwierdził, iż "w chwili przekazania towaru do francuskiego magazynu podmiot francuski nie nabywa prawa do dysponowania towarami jak właściciel (zakładając tak jak wyżej, że WNT dla tego podmiotu następuje w momencie odbioru towaru z magazynu), w związku z tym wywóz towaru z Polski nie następuje w wykonaniu czynności określonych art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług."

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wiążących interpretacjach prawa podatkowego, wydanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników (np. postanowienie tego samego urzędu z dnia 28 czerwca 2006 r. o sygnaturze DPP-005-36/05, które dotyczyło dostaw za pośrednictwem magazynu realizowanych do Niemiec) oraz wskazane wyżej postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 19 stycznia 2007 r. o sygnaturze PP/443-84/2006. W cytowanym uprzednio postanowieniu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej wskazał, iż przy założeniu, że "ustawodawstwo czeskie przewiduje zwolnienie z obowiązku rejestracji dostawcy, przy jednoczesnym traktowaniu przekazania rzeczy na mocy umowy " call of stock " jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dla ich odbiorcy, należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (...) jednak dopiero z chwilą, kiedy nabywca towarów uzyska prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zgodnie z oświadczeniem Podatnika, na mocy zawartej z odbiorcą umowy, będzie to miało miejsce w momencie wydania towarów z magazynu zlokalizowanego na terenie Czech czeskiemu nabywcy".

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania z tytułu WDT stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji za uznaniem, iż dostawa towaru do kontrahenta posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim UE, w którym zlokalizowany jest magazyn następuje dopiero w momencie pobrania towaru z tego magazynu przez kontrahenta - przemawia również okoliczność, iż na etapie wprowadzenia towaru do magazynu, jak również podczas jego przechowywania, kontrahent nie jest zobligowany do zapłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek należności za, towar.

Należność z tytułu dostawy towarów jest kalkulowana przez Spółkę w oparciu o dane dotyczące faktycznych ilości towarów pobranych przez danego kontrahenta z odpowiedniego magazynu. W rezultacie, wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów staje się wymagalne na etapie pobrania towaru z magazynu przez kontrahenta. Kwota tego wynagrodzenia jest określana na fakturze VAT wystawianej przez Spółkę na potwierdzenie dokonanej dostawy w momencie wydania kontrahentowi towaru z magazynu. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż jest zobowiązana do zadeklarowania WDT dopiero w momencie pobrania towaru z magazynu przez kontrahenta, gdyż wcześniej nie ma możliwości określić podstawy opodatkowania z tytułu WDT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Skład konsygnacyjny to magazyn położony blisko lub bezpośrednio na terenie zakładu ostatecznego nabywcy towarów, utworzony po to by zapewnić stały dostęp do części bądź półfabrykatów potrzebnych w procesie produkcyjnym. Zasadą jest, że towary w momencie wprowadzenia do składu konsygnacyjnego pozostają własnością dostawcy. Nabywca staje się ich właścicielem dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca realizuje dostawy z wykorzystaniem magazynów call-off stock - pobieranie na żądanie. Dostarcza towary na rzecz kontrahentów do magazynów będących własnością kontrahentów lub wynajmowanych przez kontrahentów, położonych w państwach członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium kraju. W magazynach tych do momentu pobrania towarów przez kontrahentów, prawo rozporządzania towarami jak właściciel przysługuje Wnioskodawcy i przechodzi na jego kontrahentów w momencie pobrania towarów z magazynów. Towary są pobierane z magazynów przez kontrahentów mających siedzibę w krajach lokalizacji danego magazynu, stosownie do bieżących potrzeb produkcyjnych tych podmiotów. W momencie wysyłki towarów z Polski na terytorium kraju UE, w którym zlokalizowano magazyn jest wiadomo, że towary zostaną sprzedane z tego magazynu wyłącznie na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy, który jest wyłącznym nabywcą towarów. Jedynym przeznaczeniem towarów dostarczanych z magazynów jest ich zużycie w fabrykach danego kontrahenta. W szczególności, po przemieszczeniu do magazynu towary nie są przedmiotem eksportu ani dostawy wewnątrzwspólnotowej z terytorium państwa członkowskiego, w którym zlokalizowano magazyn. Kontrahenci Wnioskodawcy są zarejestrowani dla celów VAT w krajach członkowskich, w których realizowane będą dostawy. Stwierdzić zatem można, iż składowane w magazynie towary co do zasady będą pobierane przez jeden podmiot, znany w momencie wysyłki towaru z Polski do magazynu.

Procedura sprzedaży z wykorzystaniem składów konsygnacyjnych lub magazynów typu call off stock jest rodzajem uproszczenia i udogodnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Komisja Europejska w piśmie z dnia 11 listopada 2004 r. skierowanym do Ministerstwa Finansów wypowiadając się, co do umów call off stock i consignment stock stwierdziła, iż w odniesieniu do ww. umów niektóre państwa członkowskie rzeczywiście stosują konkretne uproszczenia w stosunku do istniejących zasad, regulujących omawiane transakcje w ramach prawa wspólnotowego. Jednakże, te uproszczenia nie mają podstawy prawnej w VI Dyrektywie. Stosowane uproszczenia różnią się w zależności od poszczególnych państw członkowskich i są często związane z zasadą wzajemności zainteresowanych dwóch państw. Niektóre Państwa członkowskie traktują natychmiast wysyłanie towarów w ramach umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz klienta w innym państwie członkowskim, a nie za wydanie dobra, co oznacza, że na tym etapie nie zmienia się własność towarów. Taką zasadę można stosować jedynie jeżeli państwo członkowskie, w którym klient posiada siedzibę również zgadza się, aby dostawca nie musiał być zarejestrowany na VAT na jego terytorium jako, że staje się właścicielem towarów w tym państwie i następnie dostarcza je swojemu klientowi w tym państwie. Oznacza to, że jedynie jeżeli oba zainteresowane państwa członkowskie wyrażą zgodę na to, aby traktować przekazanie rzeczy na mocy umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez dostawcę oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez klienta można zastosować rozwiązanie upraszczające.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, nie znalazły się żadne szczególne unormowania regulujące rozliczanie transakcji dokonywanych z wykorzystaniem magazynów (składów) konsygnacyjnych typu call off stock, w związku z czym należy odnieść się do zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8, pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W myśl zapisu art. 13 ust. 3 ww. ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Ponadto w myśl art. 13 ust. 6 aby miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to dokonującym dostawy winien być podatnik (z zastrzeżeniem ust. 7 tegoż artykułu), który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Dla towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w celu dokonania transakcji ze skonkretyzowanym nabywcą zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu lub wysyłki.

Przemieszczanie towarów z terytorium Polski do magazynu typu "call off stock" mieszczącego się na terytorium innego kraju Unii Europejskiej przez Wnioskodawcę na rzecz z góry ustalonych nabywców (zarejestrowanych w kraju Członkowskim dla celów podatku od wartości dodanej, posiadających numer identyfikacyjny UE), oraz uzyskanie przez kontrahentów prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Są bowiem spełnione łącznie dwa warunki, zawarte w ww. przepisie, pozwalające na uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. przemieszczenie towarów na terytorium innego kraju Unii Europejskiej na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej oraz przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, a w przypadku gdy przed upływem tego terminu, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie dostawa towarów dokonana jest z chwilą pobrania towaru przez nabywcę z magazynu typu "call off stock". Nakłada to na Wnioskodawcę obowiązek wystawienia faktury dokumentującą tą dostawę w terminie 7 dni od wydania towaru z magazynu, zgodnie z zapisem 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Dlatego też obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstawał będzie z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie dostawy, jednakże nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo, mając na względzie przedstawiony stan z którego wynika, iż Wnioskodawca wywożąc towar do magazynów typu call off stock w krajach Członkowskich wystawia fakturę pro-forma, wyjaśnić należy, że polskie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie przewidują takiego dokumentu jak "fakturę pro-forma".

Ponadto Tut. Organ podkreśla, iż powyższa interpretacja ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, kiedy dochodzi do dostawy towarów pomiędzy podatnikiem podatku VAT i podatnikiem podatku od wartości dodanej, a na moment wywozu towarów do zlokalizowanego na terenie kraju Członkowskiego innego niż terytorium kraju magazynu typu call off stock znany jest odbiorca przemieszczanych towarów (odbiorca jest skonkretyzowany).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.