IBPP3/443-35/15/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania usług wynajmu lokali użytkowych,

* zwolnienia usług wynajmu lokali mieszkalnych,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z modernizacją budynku Ośrodka Zdrowia,

* zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy do odliczania podatku

jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania usług wynajmu lokali użytkowych,

* zwolnienia usług wynajmu lokali mieszkalnych,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z modernizacją budynku Ośrodka Zdrowia,

* zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy do odliczania podatku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina J. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest właścicielem budynku Ośrodka Zdrowia (dalej: "Ośrodek Zdrowia"), który od roku 2011 jest modernizowany. Budynek ma dwa piętra - a ściślej mówiąc: piwnice (jeden poziom), parter, pierwsze piętro oraz drugie piętro.

Przedmiotowy budynek był i jest wykorzystywany przez Gminę na różne sposoby. Zgodnie z zamiarem Gminy, który istniał od początku modernizacji (oraz istnieje nadal) wykorzystanie budynku po zakończeniu modernizacji na takie różne sposoby będzie kontynuowane i będzie odbywać się w następujący sposób.

Piwnice, parter oraz pierwsze piętro stanowią lokale użytkowe, przeznaczone do odpłatnego wynajmu (dodatkowo w piwnicy znajduje się kotłownia wykorzystywana przy ogrzewaniu całego budynku). Większość z pomieszczeń na tych wymienionych kondygnacjach była już przed rozpoczęciem modernizacji wynajmowana przez Gminę na podstawie zawartych z najemcami umów cywilnoprawnych. Wynajem ten dotyczy pomieszczeń zajmowanych przede wszystkim przez gabinety lekarskie. Pozostała część powierzchni nie jest obecnie w ten sposób wykorzystywana ze względu na brak chętnych do ich wynajęcia. Należy jednak zaznaczyć, że Wnioskodawca był i nadal chętny jest wynająć wskazane powierzchnie na cele użytkowe - w przypadku zgłoszenia się chętnych Wnioskodawca zawrze stosowne umowy najmu. Gmina liczy, iż modernizacja i poprawa stanu technicznego budynku będzie skutkować tym, że wynajęta zostanie cala oferowana powierzchnia użytkowa budynku (tzn. cała powierzchnia piwnic, parteru oraz pierwszego piętra).

Na drugim piętrze budynku znajdują się natomiast lokale wynajmowane przez Gminę na cele mieszkaniowe. Pozostałą powierzchnię obiektu stanowią części wspólne, takie jak klatki schodowe oraz kotłownia.

Zarówno lokale użytkowe, jak i mieszkaniowe były przeznaczone na wynajem jeszcze przed rozpoczęciem prac modernizacyjnych. Również po ich zakończeniu. Gmina zamierza nadal kontynuować wynajmowanie wymienionych powyżej lokali, a także zwiększyć powierzchnię wynajmowanych lokali użytkowych (zgodnie z opisem powyżej).

Gmina szacuje, że po ostatecznym zakończeniu modernizacji 72% powierzchni użytkowej budynku (nie biorąc pod uwagę części wspólnych) będzie stanowić lokale użytkowe, 28% lokale mieszkalne. Na większość części użytkowej Gmina znalazła już najemców (jak wskazano powyżej wynajmowali oni gabinety jeszcze przed rozpoczęciem modernizacji), a na pozostałą, mniejszą część Gmina liczy na znalezienie nowych najemców z uwagi na poprawę stanu technicznego budynku.

W przypadku lokali użytkowych Gmina dolicza do czynszu kwotę podatku VAT według stawki 23%, natomiast w przypadku lokali mieszkalnych najem traktuje jako zwolniony z VAT.

W latach 2011-2014 Gmina ponosiła/ponosi (oraz może ponosić w przyszłości, gdyż modernizacja nie jest jeszcze zakończona) wydatki dotyczące modernizacji Ośrodka Zdrowia, związane głównie z wykonaniem kosztorysów i dokumentacji technicznej, przebudową przyłączy gazowych i energetycznych, dociepleniem budynku i stropodachu, budową dachu, wykonaniem instalacji solarnej wraz z instalacją oddymiania, montażem drzwi i śniegołapów dachowych, dobudową szybu z windą oraz nadzorem inwestorskim nad pracami modernizacyjnymi.

Koszty prac modernizacyjnych przekroczyły kwotę 15.000,00 zł. Powyższe wydatki zostały udokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT od powyższych wydatków.

Gmina pragnie wskazać, że nie zna sposobu, aby wydatki dotychczas poniesione w związku z modernizacją przedmiotowego budynku przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (wynajem na cele użytkowe) bądź wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (wynajem na cele mieszkaniowe). Wydatki dotyczyły bowiem budynku jako całości (dach, ściany zewnętrzne, przyłącza i instalacje itp.).

Gmina zaznacza, że budynek w całości po modernizacji, zgodnie z zamiarem Gminy, będzie przeznaczony do wykorzystywania do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz do czynności opodatkowanych (w zakresie pomieszczeń użytkowych - dojdzie do dzierżawy/najmu w zależności od popytu na takie usługi). W części będą to czynności opodatkowane, a w części opodatkowane, lecz zwolnione. Budynek tym samym nie będzie wykorzystywany do działalności innej niż działalność gospodarcza oraz nie będzie wykorzystywany do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. W części będą to czynności opodatkowane, a w części opodatkowane, lecz zwolnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczone przez Gminę usługi wynajmu lokali użytkowych w budynku Ośrodka Zdrowia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Czy świadczone przez Gminę usługi wynajmu lokali mieszkalnych w budynku Ośrodka Zdrowia na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

3. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wskazanych wydatków związanych z modernizacją budynku Ośrodka Zdrowia.

4. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wskazanych wydatków związanych z modernizacją budynku Ośrodka Zdrowia z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Świadczone przez Gminę usługi wynajmu lokali użytkowych w budynku Ośrodka Zdrowia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Świadczone przez Gminę usługi wynajmu lokali mieszkalnych w budynku Ośrodka Zdrowia na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

3. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wskazanych wydatków związanych z modernizacją budynku Ośrodka Zdrowia.

4. Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wskazanych wydatków związanych z modernizacją budynku Ośrodka Zdrowia z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 1, 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 wskazanej regulacji stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W opinii Wnioskodawcy świadczenie polegające na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń w budynku Ośrodka Zdrowia na podstawie umów najmu stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nic uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, iż umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. wynajmu lokali w Ośrodku Zdrowia na cele użytkowe i mieszkaniowe, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2013 r., o sygn. IBPP3/443-965/13/EJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaznaczył, że "Przez umowę najmu, zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z powyższej definicji wynika, iż umowa najmu ma charakter odpłatny, a czynsz stanowi obligatoryjny element stosunku zobowiązaniowego. Zawarcie umowy najmu stanowi zatem świadczenie usług i czynność ta, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż Gmina w przedmiotowej sprawie zawarła umowę cywilnoprawną, co spowodowało uznanie jej świetle art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatnika VAT."

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., o sygn. 1LPP2/443-I53/I2-2/MR, uznał, że "Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. W świetle powyższego należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki. Z powyższego wynika, iż wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatny wynajem świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych".

W konsekwencji, mając na uwadze, że Gmina wykonuje usługi najmu za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe transakcje powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W opinii Wnioskodawcy transakcje te, w przypadku wynajmu lokali użytkowych, nie korzystają również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

W odniesieniu natomiast do usług najmu lokali mieszalnych Gmina pragnie wskazać, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzystają usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Aby spełnić warunki wskazane w przywołanej powyżej regulacji, pozwalające na zastosowanie stawki zwolnionej podatku od towarów i usług muszą być spełnione następujące przesłanki usługi najmu:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* mieszkalny charakter lokalu,

* mieszkaniowy cel najmu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ze względu na spełnienie ww. warunków, świadczone przez Gminę usługi wynajmu lokali mieszkaniowych w Ośrodku Zdrowia korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Podsumowując, usługi najmu lokali użytkowych są opodatkowane stawką VAT wynoszącą 23%, natomiast usługi najmu lokali mieszkaniowych są zwolnione z podatku VAT.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z. pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostały spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją budynku Ośrodka Zdrowia.

Zgodnie z przywołanymi uprzednio przepisami ustawy o VAT, świadcząc usługi odpłatnego wynajmu lokali na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, odpłatny wynajem lokali użytkowych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie korzysta ze zwolnienia w tym zakresie. Zwolnienie z podatku VAT znajduje natomiast zastosowanie w odniesieniu do najmu lokali o charakterze mieszkalnym, na cele mieszkaniowe.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż wydatki poniesione w ramach modernizacji budynku Ośrodka Zdrowia mają bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czyli z odpłatnym świadczeniem przez Gminę usług najmu. Prace modernizacyjne przyczyniają się bowiem do znacznej poprawy ogólnego stanu technicznego budynku, a także pozwalają przystosować budynek do potrzeb najemców. Bez poniesienia nakładów przez Gminę najemcy mogliby zrezygnować z dalszego najmu pomieszczeń od Gminy, gdyż stan techniczny budynku oraz standard pomieszczeń nie spełniałyby ich oczekiwań. Poniesienie przez Gminę nakładów na budynek umożliwiło jej zatem wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego w zakresie wydatków na przedmiotową modernizację.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest do uiszczania VAT należnego z tytułu świadczonych usług najmu lokali użytkowych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków wpływających na możliwość ich świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również, w licznych interpretacjach Ministra Finansów, wydawanych przykładowo przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2014 r., sygn. IPTPP4/443-486/14-3/JM, w której organ podatkowy wskazał, że "Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Miasto jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny, a wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w zakresie budynku wydzierżawionego na rzecz podmiotu zewnętrznego mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych w zakresie budynku wydzierżawionego na rzecz podmiotu zewnętrznego",

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2014 r., sygn. IPTPP2/443-612/14-5/AO, w której stwierdził, że "Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponoszone wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące dzierżawionego budynku na rzecz NZOZ-u będą związane z usługami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług niekorzystającymi ze zwolnienia, co zostało potwierdzone w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nr 1PTPP2/443-612/14-4/AO. Tym samym, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. dzierżawą budynku, Gminie przysługiwało będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. 1PTPP1/443-784/12-4/AK, w której organ wskazał, że "A zatem, oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi pomieszczeń użytkowych skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa najmu będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w ort. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt I ustawy. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w odniesieniu do przedmiotowej infrastruktury zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu w tej części towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. "

Podsumowując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z modernizacją budynku Ośrodka Zdrowia. Budynek ten jest bowiem wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych VAT (wynajem lokali użytkowych), jak również podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z VAT (wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe).

Ad 4

Zgodnie z tym co wskazano powyżej, w ocenie Gminy ma ona prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków na modernizację Ośrodka Zdrowia. Do rozstrzygnięcia pozostaje jeszcze zakres tego prawa.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina nie zna sposobu, aby precyzyjnie określić, w jakiej części wydatki ponoszone w ramach przedmiotowej modernizacji budynku Ośrodka Zdrowia wykorzystywane będą w ramach czynności opodatkowanych, a w jakiej - korzystających ze zwolnienia z VAT.

Inwestycja ta ma bowiem związek z pełnieniem różnorodnych funkcji oraz dotyczy przedmiotowego budynku jako całości (głównie wykonanie kosztorysów i dokumentacji technicznej, przebudowa przyłączy gazowych i energetycznych, docieplenie budynku i stropodachu, budowa dachu, wykonanie instalacji solarnej wraz z instalacją oddymiania, montaż, drzwi i śniegołapów dachowych, dobudowa szybu z windą, nadzór nad pracami modernizacyjnymi).

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, proporcję tę ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz. czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz wskazane okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wydatków poniesionych w związku z modernizacją budynku Ośrodka Zdrowia, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki te są bowiem związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz korzystającymi ze zwolnienia z VAT, co spełnia dyspozycję przedmiotowego przepisu.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż wskazany powyżej wybór metody odliczenia podatku naliczonego jest poparty również, brakiem możliwości wyboru innej metody. Gminie nie przysługuje bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących przedmiotowego budynku, ponieważ jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest on wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT. Prawo do pełnego odliczenia nie byłoby więc zgodne z zasadą neutralności VAT, poprzez nadmierne uprzywilejowanie Gminy. Analogicznie, sprzeczne z zasadą neutralności VAT byłoby także całkowite odmówienie Gminie prawa do jego odliczenia.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzana jest w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z. dnia 24 kwietnia 2014 r. o sygn. IBPP3/443-110/14/KG, w której organ wskazał, że: "Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych z remontem budynku Ośrodka Zdrowia w zakresie, w jakim zachodzi związek tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, z uwzględnieniem art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wskazanych wydatków poniesionych na budynek Ośrodka Zdrowia z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jest prawidłowe.";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 marca 2014 r., o sygn. IBPP1/443-1 171/13/MS. w której organ wskazał, że: "w odniesieniu do budynku Ośrodka Zdrowia w Zarzeczu Wnioskodawca stwierdził, że wynajmowane jest 95% powierzchni ośrodka, z czego na cele użytkowe wynajmowane jest 72% powierzchni ośrodka (działalność opodatkowana VAT), a na cele mieszkaniowe wynajmowane jest 23% powierzchni ośrodka (działalność zwolniona z VAT), 5% powierzchni ośrodka nie jest wynajmowane i stanowi pustostan). (...) Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku (modernizacja budynku Ośrodka Zdrowia w Zarzeczu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych i zwolnionych) Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków modernizacyjnych, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT."

W opinii Gminy niewłaściwe byłoby również stosowanie dla potrzeb odliczenia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania, ponieważ budynek Ośrodka Zdrowia wykorzystywany jest wyłącznie dla celów działalności gospodarczej Gminy, a nie dla innych celów. Budynek jest bowiem wynajmowany (najem ten jest opodatkowany w przypadku lokali użytkowych oraz zwolniony w przypadku lokali mieszkalnych - choć to nie pozbawia tej działalności charakteru działalności gospodarczej), a pustostany są przeznaczone do wynajęcia, a zatem również przeznaczone są dla celów działalności gospodarczej (brak ich rzeczywistego wynajęcia wynika wyłącznie z braku chętnych, co jak ma nadzieję Gmina zmieni się po zakończeniu modernizacji).

Prawidłowość tego stanowiska została potwierdzona w cytowanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 marca 2014 r., o sygn. IBPP1/443-1 171/13/MS, w której organ wskazał, że: "Zaznaczenia wymaga, że regulacje art. 86 ust. 7b ustany o VAT są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych w myśl art. 90 ustawy. Przepis ten służy bowiem do określenia jaka część podatku naliczonego z faktury stanowi podatek naliczony do odliczenia i ma zastosowanie wówczas, gdy dana część nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności podatnika. Wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności opodatkowanej i zwolnionej jak to ma miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do budynku ośrodka zdrowia, gdzie zastosowanie znajdują jak to zostało uprzednio stwierdzone przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT."

Reasumując, próba stosowania dla wydatków związanych z modernizacją budynku Ośrodka Zdrowia metod odliczenia podatku VAT innych niż ta wskazana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Końcowo Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w zakresie metodologii liczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina uzyskała odrębną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r., o sygn. IBPP3/443-1172/13/JP. Biorąc pod uwagę, że interpretacja ta będzie miała zastosowanie także w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozpatrywanym w niniejszym wniosku. Gmina nie zadaje odrębnego pytania na temat metodologii obliczania proporcji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1, 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa, wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem budynku Ośrodka Zdrowia, który od roku 2011 jest modernizowany. Budynek ma dwa piętra. Budynek był i jest wykorzystywany przez Gminę na różne sposoby. Zgodnie z zamiarem Gminy, wykorzystanie budynku jest i będzie odbywać się w następujący sposób. Piwnice, parter oraz pierwsze piętro stanowią lokale użytkowe, przeznaczone do odpłatnego wynajmu (dodatkowo w piwnicy znajduje się kotłownia wykorzystywana przy ogrzewaniu całego budynku). Na drugim piętrze budynku znajdują się natomiast lokale wynajmowane przez Gminę na cele mieszkaniowe. Zarówno lokale użytkowe, jak i mieszkaniowe były przeznaczone na wynajem jeszcze przed rozpoczęciem prac modernizacyjnych. Gmina szacuje, że po ostatecznym zakończeniu modernizacji 72% powierzchni użytkowej budynku (nie biorąc pod uwagę części wspólnych) będzie stanowić lokale użytkowe, 28% lokale mieszkalne.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania usług wynajmu lokali w przedmiotowym budynku.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, Wnioskodawca świadczy na rzecz najemców usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (lokale użytkowe oraz lokale mieszkalne) pozostają własnością Wnioskodawcy i wynajmowane są za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy też zauważyć, że jak już wcześniej wskazano, usługa najmu lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT może zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Wnioskodawca wskazał, że lokale są wynajmowane na cele mieszkaniowe. Spełniona zatem będzie zarówno przesłanka dotyczącą charakteru wynajętych lokali (lokale mieszkalne) jak i przesłanka mieszkaniowego celu wynajmu tych lokali.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzysta więc ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Natomiast odnośnie wynajmu lokali użytkowych na gabinety lekarskie, należy wskazać, że wobec braku uregulowań w zakresie zwolnienia z podatku takich usług, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie korzystają ze zwolnienia

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z modernizacją budynku Ośrodka Zdrowia.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Artykuł 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca od roku 2011 modernizuje budynek Ośrodka Zdrowia. Natomiast jak wykazano w niniejszej interpretacji budynek jest wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w zakresie budynku Ośrodka Zdrowia mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z modernizacją budynku Ośrodka Zdrowia, w części w jakiej budynek ten będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad. 4

Kolejną kwestą wymagającą rozstrzygnięcia jest zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustaw, przy odliczaniu podatku naliczonego dotyczącego modernizacji Ośrodka Zdrowia.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

* przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

* nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. z późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak już wskazano wyżej przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Jak wynika z treści wniosku, budynek w całości po modernizacji, zgodnie z zamiarem Gminy, będzie przeznaczony do wykorzystywania do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz do czynności opodatkowanych (w zakresie pomieszczeń użytkowych - dojdzie do dzierżawy/najmu w zależności od popytu na takie usługi). Budynek nie będzie wykorzystywany do działalności innej niż działalność gospodarcza oraz nie będzie wykorzystywany do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. W części będą to czynności opodatkowane, a w części opodatkowane, lecz zwolnione. Wnioskodawca wskazał również, że

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy, gdyż budynek ten nie będzie wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Budynek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych i zwolnionych, a więc jak wskazano powyżej Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w zakresie w jakim będzie on wykorzystany do czynności generujących podatek należny. Z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki dotychczas poniesione w związku z modernizacją przedmiotowego budynku przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (wynajem na cele użytkowe) bądź wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (wynajem na cele mieszkaniowe). Wydatki dotyczyły bowiem budynku jako całości (dach, ściany zewnętrzne, przyłącza i instalacje itp.)

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wskazanych wydatków związanych z modernizacją budynku Ośrodka Zdrowia z zastosowaniem proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki te są bowiem związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz korzystającymi ze zwolnienia od podatku VAT, co spełnia dyspozycję przedmiotowego przepisu.

Wskazać przy tym należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Przedstawione we wniosku twierdzenie Wnioskodawcy, że nie zna sposobu aby wydatki przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej, przyjęto jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ocena możliwości przyporządkowania może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.