IBPP3/443-343/08/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2008 r. (data wpływu 15 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczania z kontrahentem podatku akcyzowego w drodze noty księgowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczania z kontrahentem podatku akcyzowego w drodze noty księgowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką lub Podatnikiem) zamierza rozpocząć sprzedaż należących do Niej produktów ze składów podatkowych będących własnością Regionalnych Centrów Handlowych (zwanych dalej RCS). RCS jest to spółka prawa handlowego z ograniczoną odpowiedzialnością. Produkty będą przemieszczane z składu podatkowego Spółki do składu podatkowego RCS w procedurze zawieszonej akcyzy i czynność ta nie będzie wiązać się ze sprzedażą wyrobów. Następnie magazynowane w składzie podatkowym RCS wyroby akcyzowe zharmonizowane będące własnością Spółki zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (wystawienie przez Spółkę faktury VAT na kontrahenta wraz z podatkiem akcyzowym). Należny z tego tytułu podatek akcyzowy zostanie zadeklarowany i rozliczony przez RCS, a kwota w ten sposób uiszczonej do Urzędu Celnego akcyzy zostanie zwrócona przez Wnioskodawcę na podstawie noty księgowej wystawionej przez RCS.

Dodatkowo RCS za usługę przyjmowania, magazynowania i wydawania produktów Spółki będzie obciążał Wnioskodawcę fakturą VAT za te czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zaproponowany sposób rozliczenia podatku akcyzowego w drodze noty księgowej jest prawidłowy z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie kosztów podatku akcyzowego zapłaconego przez RCS od wyrobów Spółki wprowadzonych do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a następnie wyprowadzonych z tego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy winno zostać dokonane w drodze noty księgowej wystawionej na Podatnika przez RCS.

Zdaniem Wnioskodawcy dla stwierdzenia prawidłowego sposobu rozliczenia kwoty uiszczonego przez RCS podatku akcyzowego w drodze noty księgowej ważne znaczenie mają regulacje dotyczące zasad stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są:

* produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym;

* przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju;

* zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu.

W ocenie Wnioskodawcy w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, tak więc co do zasady należna od danej czynności opodatkowanej akcyza nie staje się wymagalna w przypadku, gdy wyrób jest objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji sprzedaż wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (lub też dokonywanie innych czynności opodatkowanych akcyzą) objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty akcyzy. Stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkować będzie tym, że względem wyrobów objętych tą procedurą nie będzie miał zastosowania przepis art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Nie można bowiem włączyć podatku akcyzowego do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dany wyrób jest objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Stanowisko Spółki ma poparcie w jednolitym orzecznictwie organów podatkowych na dowód czego można przytoczyć postanowienie wydane przez Podkarpacki Urząd Skarbowy w dniu 30 maja 2005 r. (sygn:PUS.II/443/73/2005) w którym stwierdzono co następuje: "Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 20 ustawy w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Z przepisów powyższych wynika, iż w przypadku dostawy przez Podatnika towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania (kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku) objęta jest również kwota podatku akcyzowego. Przy dostawie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy o której mowa w dziale II, rozdział 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) tj. w ramach procedury w której pobór akcyzy jest zwieszony, kwota należna od kontrahenta z tytułu sprzedaży towaru nie zawiera w sobie kwoty zawieszonego podatku akcyzowego (nabywca nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy na rzecz dostawcy). Zatem, w chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towaru, podstawa opodatkowania podatkiem nie obejmuje zawieszonej kwoty akcyzy."

Trzeba zaznaczyć, iż brzmienie art. 29 ust. 20 ustawy o podatku VAT wskazuje, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT należy włączyć podatek akcyzowy tylko w przypadku, gdy dochodzi do dostawy towarów podlegających akcyzie. Samo więc przeniesienie na Spółkę kosztów podatku akcyzowego poniesionego przez RCS nie będzie powodować konieczności opodatkowania tej czynności podatkiem VAT, albowiem nie doszło w takim wypadku do dostawy towaru opodatkowanego podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu zauważyć, że o momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym decyduje treści art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.

W przypadku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego RCS dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a podmiotem zobowiązanym do uiszczenia i zapłaty akcyzy będzie RCS i bez znaczenia jest tu okoliczność, że wyprowadzane ze składu podatkowego wyroby są przedmiotem własności Spółki. Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w piśmie do z dnia 9 czerwca 2004 r. skierowanym do dyrektorów Izb Celnych (sygn. PA-VI-03/109.5/04/1640). W przedmiotowym piśmie Ministerstwo Finansów oprócz wskazania możliwości funkcjonowania usługowych składów podatkowych reguluje również kwestie techniczne związane z rozliczaniem akcyzy. Minister finansów wskazuje, iż w przypadku wyprowadzenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z usługowego składu podatkowego wyrobów należących do podmiotu trzeciego, czynność ta powinna być udokumentowana dokumentem ADT wystawianym przez podmiot prowadzący skład. W konsekwencji, fakt przyjęcia oraz wydania wyrobów akcyzowych powinien zostać wykazany w stosownych ewidencjach prowadzonych przez podmiot trzeci prowadzący usługowy skład podatkowy. W przypadku gdy wyroby akcyzowe należące do podmiotu trzeciego zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia, podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu danego przemieszczenia wyrobów będzie zarówno właściciel wyrobów, jak i podmiot prowadzący skład podatkowy, z którego wyprowadzono wyroby. Niemniej w przypadku dostawy wyrobów do innego składu podatkowego obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji wygaśnie w momencie otrzymania potwierdzonej karty 3 dokumentu ADT przez podmiot prowadzący skład podatkowy, z którego wyprowadzono wyroby akcyzowe Jeżeli jednak dostawa wyrobów akcyzowych będzie wiązać się z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (tj. do odbiorcy niebędącego uprawnionym do odbioru wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy), podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku akcyzowego będzie podmiot prowadzący skład podatkowy tak długo, jak kwota należnej akcyzy nie zostanie zapłacona przez właściciela wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Wnioskodawcy podatek akcyzowy wejdzie w skład podstawy opodatkowania podatkiem VAT dopiero w sytuacji, gdy wyprowadzony ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrób stanie się przedmiotem dalszej transakcji opodatkowanej podatkiem VAT, w szczególności zostanie przez Spółkę sprzedany.

Wyrażone na wstępie stanowisko Spółki znajduje swe potwierdzenia również w innych zapisach ustawy o podatku VAT. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Niewątpliwie przeniesieni kwoty zapłaconego od wyrobów Spółki podatku akcyzowego nie będzie stanowić dostawy towarów albowiem brak jest tu jakiegokolwiek desygnatu pojęcia towar, w żadnym wypadku podatek akcyzowy nie może być uznany za towar. Można rozważyć, czy czynność ta nie powinna być kwalifikowana jako świadczenie usług. Definicja świadczenia usług została zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy, gdzie czytamy, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(...).

W naszej ocenie RCS działa w imieniu Spółki, a przeniesienie na Spółkę kwoty zapłaconego przez RCS podatku akcyzowego nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu powyższej definicji. Czynność ta ma bowiem jedynie na celu przeniesienie kosztów zapłaconego podatku akcyzowego i jest to działanie neutralne z punktu widzenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Obowiązek wystawienia faktury dotyczy wyłącznie czynności do których odnosi się brzmienie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Można więc wywnioskować, że jakiekolwiek zachowanie, które nie mieści się w hipotezie normy prawnej z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie powodować obowiązku wystawienia faktury VAT.

Przeniesienie kosztów zapłaconego podatku akcyzowego nie mieści się w zakresie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Na skutek tego, przeniesienie kosztów zapłaconej przez RCS akcyzy winno być dokonane w drodze noty księgowej, ponieważ brak jest w takim wypadku podstaw do wystawienia faktury VAT.

Powyższe zapatrywania znajduje również potwierdzenie w brzmieniu art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nr 2006/112/WE który stanowi, iż "Świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Przeniesienie na Spółkę kwoty uiszczonego przez RCS podatku akcyzowego nie będzie transakcją w rozumieniu Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. W treści artykuły 220 przywołanej wyżej Dyrektywy postanowiono, iż każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

Na gruncie brzmienia art. 220 Dyrektywy przeniesienie kosztów podatku akcyzowego nie będzie powodować obowiązku wystawienia faktury, albowiem działanie tego rodzaju nie będzie traktowane jako dostawa towarów ani też jako świadczenie usług.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż udokumentowanie czynności przeniesienia na Podatnika kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przez RCS winno być dokonane w drodze wystawienia noty księgowej. Za takim rozwiązaniem przemawia nie tylko brzmienie przepisów polskich, ale także zapisy Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

W świetle art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju.

Oznacza to, że po stronie prowadzącego skład magazynowy, obowiązek podatkowy powstaje z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jeżeli natomiast do wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dochodzi w ramach sprzedaży wyrobów akcyzowych przez ich właściciela wówczas po stronie właściciela magazynowanych wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje w związku z ich sprzedażą, jeżeli kwota akcyzy nie zostanie określona lub zadeklarowana w należytej wysokości w związku z czynnością wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. Prowadzący skład podatkowy będzie więc podatnikiem podatku akcyzowego obok właściciela tych wyrobów pod warunkiem, że wyprowadzenie tych wyrobów nastąpiło w związku z ich sprzedażą przez właściciela.

W takiej sytuacji zatem na obu podmiotach ciąży obowiązek podatkowy z tytułu różnych czynności podlegających opodatkowaniu akcyza od tych samych wyrobów akcyzowych. Zgodnie jednak z zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażoną w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W wyniku tej sprzedaży, magazynowane w "cudzym" składzie podatkowym wyroby akcyzowe zostają wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy przez prowadzącego magazynowy skład podatkowy. Prowadzący magazynowy skład podatkowy w związku z wyprowadzeniem tych wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy deklaruje należną z tego tytułu akcyzę oraz dokuje jej zapłaty do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Kwota podatku akcyzowego zostanie następnie zwrócona prowadzącemu skład podatkowy na podstawie noty księgowej. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że prowadzący skład podatkowy za usługę przyjmowania, magazynowania i wydawania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obciąży Spółkę fakturą VAT.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym podatnikiem podatku akcyzowego jest prowadzący magazynowy skład podatkowy, który określił, zadeklarował i zapłacił należny podatek akcyzowy, w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do postanowień art. 29 ust. 20 ww. ustawy w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

W kwestii natomiast określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług od wyprowadzanych z magazynowego składu podatkowego poza procedura zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych będących własnością innego podmiot (w przedmiotowej sprawie będzie to Wnioskodawca), w sytuacji gdzie prowadzący magazynowy skład podatkowy jest podatnikiem podatku akcyzowego, który za wykonaną usługę wprowadzenia, magazynowania i wyprowadzenia wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż czynności, które podlegają opodatkowaniu - tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w cyt. wyżej art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem - stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług - jest kwota należna z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika na rzecz innego podmiotu. Przy czym należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług dotyczącą wykonania określonego świadczenia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, będącego przedmiotem interpretacji wynika, że magazynowy skład podatkowy świadczy rzecz Wnioskodawcy usługę przyjmowania, magazynowania i wydawania wyrobów akcyzowych oraz jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z określeniem, zadeklarowaniem i zapłaceniem podatku akcyzowego na rzecz Skarbu Państwa z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów powierzonych mu przez Wnioskodawcę. Zatem czynności dokonane przez podatnika związane z określeniem, zadeklarowaniem i zapłaceniem należnego podatku akcyzowego pozostają w ścisłym związku z czynnościami przyjmowania, magazynowania i wydania wyrobu akcyzowego stanowiącego własność Wnioskodawcy.

W przedmiotowym stanie podatek akcyzowy określony, zadeklarowany i zapłacony przez magazynowy skład podatkowy jest więc ściśle związany z samą usługą wykonywaną przez magazynowy skład podatkowy.

Nie można uznać za prawidłowe, że spośród jednej kompleksowej usługi (przyjmowania, magazynowania, wydania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym oraz określenia, zadeklarowania i zapłacenia należnego podatku akcyzowego) sztucznie wyodrębnia się pewne czynności w tym celu, aby część z nich została opodatkowana na korzystnych zasadach lub w ogóle nie została opodatkowana. W przypadku gdy podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym stanowiącym w istocie jedno niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie usługi na części.

Zauważyć należy, iż w sytuacji gdy na rzecz właściciela wyrobów akcyzowych zharmonizowanych świadczona jest usługa, dotycząca przedmiotowych wyrobów, wówczas należność w kwocie odpowiadającej podatkowi akcyzowemu stanowi w istocie opłatę należną z tytułu wykonania tej usługi. Będąc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT według stawki przewidzianej dla danej usługi i to niezależnie od tego, czy stanowiąc jej element kalkulacyjny wchodzi w skład umówionej przez strony należności za usługę w jednej kwocie, czy też leżąca u podstaw tej usługi umowa, opłatę tę wyodrębnia w oddzielnych kwotach.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 353 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) strony zawierające umowę mogą łączący je stosunek ułożyć wedle własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jakiekolwiek będące ciężarem publicznoprawnym zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym nie mogą być w drodze umowy przeniesione na inną osobę ze skutkiem zwalniającym zobowiązanego z obowiązku zapłaty podatku, to jednakże strony umowy zobowiązaniowej - w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków obligacyjnych - mogą zawrzeć w umowie postanowienia co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku akcyzowego przez usługodawcę, czyniąc kwotę należnego podatku akcyzowego składnikiem wynagrodzenia za wykonane przez usługobiorcę świadczenie.

W takiej sytuacji niezależnie od tego czy zwracana kwota podatku akcyzowego została włączona do wynagrodzenia za wykonaną usługę, czy też zwracana jest odrębnie jako element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością zleceniobiorcy wynikającą z danej umowy, bowiem wynika ona nie z obowiązku podatkowego zleceniobiorcy lecz z jego zobowiązania cywilnoprawnego, a więc jest należnością otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi, stanowiąc tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skoro w związku z wykonywanymi czynnościami przyjmowania, magazynowania i wydawania wyrobów akcyzowych podatnikiem podatku akcyzowego jest magazynowy skład podatkowy, to nieuprawniony jest brak ujęcia w fakturze VAT wystawianej przez magazynowy skład podatkowy kwoty akcyzy określonej, zadeklarowanej i zapłaconej na rzecz Skarbu Państwa przez magazynowy skład podatkowy w związku z wyprowadzeniem wyrobów powierzonych przez Wnioskodawcę poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Dodatkowo należy zauważyć, że kwoty zwracane przez Wnioskodawcę magazynowemu składowi podatkowemu z tytułu zwrotu kosztów podatku akcyzowego nie będą miały pierwotnego charakteru podatku. Z uwagi na to, ze jednostką zobowiązaną do uiszczenia podatku akcyzowego (jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego) na rzecz Skarbu Państwa jest magazynowy skład podatkowy, a nie Wnioskodawca, to zwrot przez Wnioskodawcę należności z tytułu tego podatku ma charakter należności za usługę. Skoro tak - to stosownie do wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - kwota zwracanego podatku akcyzowego powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznające, iż w przedstawiony stanie faktycznym, w którym magazynowy skład podatkowy wykonuje na rzecz Wnioskodawcy usługę przyjmowania, magazynowania i wydawania wyrobów akcyzowych i jest zarazem podatnikiem podatku akcyzowego, zwrot podatku akcyzowego nie jest częścią usługi wykonywanej przez magazynowy skład podatkowy i może być dokonany na podstawie noty księgowej, bez obowiązku wystawienia faktury należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.