IBPP3/443-330/08/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu Miejskiego, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2008 r. (data wpływu 12 maja 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wraz z nieodpłatnym przeniesieniem własności budynków posadowionych na tym gruncie wybudowanych ze środków własnych nabywającego i odpłatnym przeniesieniem prawa własności części budynków posadowionych na tym gruncie - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 31 lipca 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wraz z nieodpłatnym przeniesieniem własności budynków posadowionych na tym gruncie wybudowanych ze środków własnych nabywającego i odpłatnym przeniesieniem prawa własności części budynków posadowionych na tym gruncie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Handlowo - Usługowa Spółdzielnia Pracy była użytkownikiem zabudowanej nieruchomości od 1950 r..

Działając na podstawie art. 204 ustawy o gospodarce nieruchomościami w maju 2007 r. aktem notarialnym zostało ustanowione dla ww. Spółdzielni prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz przeniesienie własności budynków znajdujących się na tym gruncie.

Budynki, które zostały wybudowane z własnych środków inwestycyjnych przez Spółdzielnię zostały przekazane tej Spółdzielni nieodpłatnie. Natomiast przeniesienie prawa własności części budynków (magazynowy i wielofunkcyjny) zlokalizowanych na działce będącej przedmiotem przekazania w użytkowanie wieczyste nastąpiło odpłatnie. Sprzedaż powyższych budynków została uznana za dostawę towarów używanych zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i potwierdzona fakturą VAT. W takcie użytkowania powyższych budynków przez Spółdzielnię Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 204 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami Spółdzielnia została zwolniona z obowiązku wniesienia pierwszej opłaty rocznej z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W grudniu 2007 r., aktem notarialnym Spółdzielnia dokonała przeniesienia części prawa użytkowania wieczystego na inny podmiot gospodarczy, w związku z czym Gmina działając na podstawie art. 204 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami naliczyła dla Spółdzielni pierwsza opłatę roczną, w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego, ustalona na dzień zbycia nieruchomości. Naliczona opłata została opodatkowana 22% podatkiem od towarów i usług i udokumentowana fakturą VAT.

Opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ustalone w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dla Spółdzielni, w związku ze sprzedażą zostały skorygowane i w części opłatą z tytułu użytkowania wieczystego został obciążony nowy podmiot gospodarczy. Należne opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu obowiązujące w 2008 r., w części przypadającej dla Spółdzielni jak i drugiego podmiotu gospodarczego zostały opodatkowane 22% podatkiem od towarów i usług i udokumentowane fakturą VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Gmina prawidłowo zastosowała 22% stawkę podatku VAT dla pierwszej opłaty z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu naliczonej w związku ze sprzedażą tego prawa przed upływem 10 lat od jego ustanowienia w wystawionej fakturze VAT dla Spółdzielni.

Czy opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu obowiązujące w roku bieżącym i w latach następnych należy opodatkować 22% podatkiem VAT, wystawiając fakturę zarówno dla Spółdzielni i dla innego podmiotu gospodarczego, przyjmującego obowiązki użytkownika wieczystego w części odpowiadającej dla każdego z nich.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno pierwsza opłata jak i kolejne opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ustanowione po raz pierwszy po dniu 1 maja 2004 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Natomiast przeniesienie prawa własności budynków należy uznać za dostawę towarów używanych, zwolnionych z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku występują dwie różne transakcje:

Ad. 1) W odniesieniu do pierwszej z ww. transakcji tj. transakcji mającej w części charakter odpłatny a w części nieodpłatny stwierdzić należy co następuje:

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nieodpłatne przeniesienie prawa własności budynków wybudowanych ze środków własnych nabywcy, stanowiące nieodpłatną dostawę towaru, na mocy art. 7 ust. 2 ww. ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego wytworzenie i tym samym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Ww. budynki zostały bowiem wybudowane ze środków własnych nabywającego.

W odniesieniu do odpłatnej dostawy gruntu (na którym posadowione są ww. budynki przekazywane nieodpłatnie nabywcy) w postaci ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zważyć należy, co następuje:

Rozstrzygnięcie czy oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ma decydujące znaczenie dla sposobu opodatkowania przedmiotowej czynności. Mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzenie towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie po 1 maja 2004 r. gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. Powyższe jest zgodne z uchwałą składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygnatura I FPS 1/06.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi bowiem do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Uznanie, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług determinuje sposób opodatkowania takiej czynności.

Na mocy przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednakże, jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 4 ww. ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zatem obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności wpisu w księdze wieczystej lub z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia dokonania tego wpisu.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca od razu powinien rozliczyć podatek VAT od całej wartości takiej transakcji tj. uwzględnić wartość wszystkich opłat należnych mu od użytkownika gruntu, za cały okres, na który zostaje ustanowione użytkowanie wieczyste. Powyższy warunek musi zostać spełniony, mimo iż w przypadku użytkowania wieczystego płatności nie zawsze regulowane są jednorazowo, a także wówczas gdy wspomniane należności nie zostaną uiszczone. Biorąc pod uwagę ww. regulacje prawne zauważyć należy, iż obowiązek podatkowy w żaden sposób nie jest uzależniony od terminów i sposobu zapłaty lub jego braku. Ustawa o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towarów nie wiąże bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego z dokonaniem zapłaty (z wyjątkiem przypadków określonych wprost w ustawie).

Ponieważ ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów jaką jest oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, to obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych z chwilą wydania towaru lub wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. Nie ma bowiem żadnej innej regulacji mogącej znaleźć zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym. Dostawa towaru w postaci gruntu następuje jeden raz nie zaś każdego roku, w którym wnoszona jest opłata za użytkowanie wieczyste. Z czynnością wnoszenia opłat nie można zatem wiązać momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W myśl art. 204 ust. 1 - 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) spółdzielni, związkowi spółdzielczemu oraz innym osobom prawnym, które w dniu 5 grudnia 1990 r. były użytkownikami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy, przysługuje roszczenie o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu oraz o przeniesienie własności znajdujących się na nim budynków, innych urządzeń i lokali.

Zawarcie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następuje bez przetargu.

Przeniesienie własności budynków, innych urządzeń i lokali następuje odpłatnie, chyba że obiekty te zostały wybudowane lub nabyte ze środków własnych spółdzielni, związków spółdzielczych oraz innych osób prawnych.

Opłatę z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz cenę budynków, innych urządzeń i lokali ustala się według przepisów rozdziału 8 działu II, z wyłączeniem przepisu o obowiązku wniesienia pierwszej opłaty. Na poczet ceny zalicza się zwaloryzowane opłaty poniesione z tytułu użytkowania budynków, innych urządzeń i lokali.

Roszczenia, o których mowa w ust. 1, wygasły, jeżeli wnioski w tej sprawie nie zostały złożone do dnia 31 grudnia 1996 r.

W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przed upływem 10 lat od jego ustanowienia, spółdzielnia, związek spółdzielczy oraz inne osoby prawne są obowiązane uiścić pierwszą opłatę w wysokości określonej w dniu sprzedaży, według przepisów rozdziału 8 działu II. Nie uiszcza się pierwszej opłaty w razie:

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy. Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w art. 43 ustawy zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W myśl ust. 1 pkt 9 przywołanego wyżej art. 43 ustawodawca zwolnił od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem transakcji częściowo odpłatnej i częściowo nieodpłatnej jest prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami wybudowanymi ze środków własnych nabywcy trwale z gruntem związanych. Zatem w świetle powołanych powyżej przepisów odpłatne ustanowienie w maju 2007 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 22% jako dostawa terenu budowlanego.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny i stan prawnym stwierdzić należy, iż w przypadku oddania w maju 2007 r. w odpłatne użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej, obowiązek podatkowy powstaje w chwili wydania towaru lub wystawienia faktury, a opodatkowaniu podatkiem VAT według 22% stawki, podlega całość świadczenia należnego od użytkownika wieczystego, na które składają się opłaty roczne za cały okres użytkowania wieczystego (które będą w przyszłości dopiero otrzymane) jak również opłata roczna należna Wnioskodawcy na mocy art. 204 ust. 6 cyt. wyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ad. 2) W odniesieniu do drugiej z ww. transakcji tj. transakcji mającej w mającej w całości charakter odpłatny, polegającej na odpłatnym ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz odpłatnym przeniesieniu prawa własności budynków posadowionych na tym gruncie zważyć należy co następuje:

Mając na uwadze, że odpłatne ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z odpłatnym przeniesieniem prawa własności budynków posadowionych na tym gruncie stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT to zauważyć należy kwestię dostawy gruntu, na którym położone są budynki rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane rozumie się:

Jednak w myśl art. 43 ust. 6 ustawy o VAT zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

Na podstawie ww. przepisów oraz przedstawionego stanu prawnego zawartego we wniosku, dotyczącego transakcji odpłatnego ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z odpłatnym przeniesieniem prawa własności budynku magazynowego i wielofunkcyjnego zlokalizowanych na działce będącej przedmiotem oddania w użytkowanie wieczyste, w sytuacji gdy stanowią one towary używane zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1a Gmina w trakcie użytkowania przedmiotowych budynków przez nabywcę nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie stwierdzić należy, iż transakcja powyższa korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 29 ust. 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.